交易性金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整探析

石秋麗　劉冬梅

【摘 要】交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。本文擬對交易性金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整方面進行分析和探討,并提出交易性金融資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整的方法。

【關鍵詞】交易性金融資產(chǎn) 會計處理 納稅調(diào)整

一、 交易性金融資產(chǎn)的含義

根據(jù)企業(yè)會計準則對金融資產(chǎn)的分類,金融資產(chǎn)在初始確認時可分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)四類。其中,以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)又包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。比如,企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等。直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn),主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。界定為交易性金融資產(chǎn)應滿足以下條件之一:取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售;屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;屬于衍生工具,但是被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。

二、 開設的賬戶

企業(yè)應設置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”、“投資收益”、“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”等賬戶,并在“交易性金融資產(chǎn)”下按照類別和品種設置“成本”、“公允價值變動”等進行明細核算。

1. “交易性金融資產(chǎn)”賬戶,核算企業(yè)持有的以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn),包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等和直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該賬戶借方登記企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時的成本及資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,貸方登記處置時結轉的成本及資產(chǎn)負債表日其公允價值低于其賬面余額的差額。期末借方余額反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價值。

2. “公允價值變動損益”賬戶,核算企業(yè)在初始確認時劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務中公允價值變動形成應計入當期損益的利得或損失。該賬戶借方登記資產(chǎn)負債表日,交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額及交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額的差額;貸方登記資產(chǎn)負債表日,企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額;資產(chǎn)負債表日,交易性金融負債的公允價值低于其賬面余額的差額,期末應將“公允價值變動損益”賬戶余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后本賬戶無余額。

3. “投資收益”賬戶,核算企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利或利息以及處置交易性金融資產(chǎn)時實現(xiàn)的收益或發(fā)生的損失,借方登記發(fā)生的損失,貸方登記實現(xiàn)的收益。

4. “所得稅費用”賬戶,主要核算企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。借方登記按應納稅所得額計算的應納所得稅額所確認的當期所得稅費用和調(diào)整增加的所得稅費用;貸方登記調(diào)整減少的所得稅費用以及期末轉入“本年利潤”賬戶的結轉額。

5. “遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶,反映企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)的價值。該賬戶借方登記遞延所得稅資產(chǎn)增加額,貸方登記遞延所得稅資產(chǎn)減少額。該賬戶借方余額為資產(chǎn),表示將來可以少交的所得稅金額。

6.“遞延所得稅負債”賬戶,該賬戶用來核算企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負債。該賬戶貸方登記遞延所得稅負債增加額,借方登記遞延所得稅負債減少額。該賬戶貸方余額為負債,表示將來應交所得稅金額。

三、 賬務處理

交易性金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整差異主要表現(xiàn)在三個方面:一是交易性金融資產(chǎn)的初始計量不同。會計準則規(guī)定,企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)按其公允價值計量,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn),相關交易費用直接計入當期損益;稅法是以取得成本作為計稅基礎,企業(yè)股權投資發(fā)生的相關交易費用不論數(shù)額大小,應一律計入投資成本。二是持有期間公允價值變動處理方法不同。會計準則要求計入當期損益,而稅法不計入應納稅所得額。三是處置收益的確認方法不同。會計將公允價值與入賬金額之間的差額確認為投資收益,稅法是將處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置或結算期間的應納稅所得額。

1. 交易性金融資產(chǎn)的初始計量。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),按其公允價值借記“交易性融資產(chǎn)_____成本”科目,按發(fā)生的交易費用,借記“投資收益”科目,按已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,借記“應收股利”或“應收利息”。

例1.甲公司2008年4月10日從二級市場購入乙公司的股票子10萬股作為交易性金融資產(chǎn),每股買價10元(其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元),支付相關稅費1萬元。甲公司會計處理:

借:交易性金融資產(chǎn)____成本950000

應收股利____ 乙公司50000

投資收益 10000

貸:銀行存款 1010000

納稅調(diào)整:按稅法規(guī)定,購入股票支付的相關稅費1萬元不能在應納稅所得額中扣除,該項股票投資的計稅基礎為96萬元,而賬面價值是95萬元,資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎1萬元,產(chǎn)生1萬元的可抵扣暫時性差異,按25%的所得稅稅率確認2500元(10000*25%)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借:遞延所得稅資產(chǎn)2500

貸:所得稅費用____遞延所得稅費用2500

2. 交易性金融資產(chǎn)持有收益的確認。企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間對于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息,作為應收項目借記“應收股利”或“應收利息”賬戶,同時貸記“投資收益”賬戶。

例2.接例1,2008年5月31日,乙公司宣告現(xiàn)金股利每股0.6元,6月10日,甲公司收到上述現(xiàn)金股利。甲公司的會計處理:

(1)借:應收股利____乙公司60000 (2)借:銀行存款60000

貸:投資收益60000 貸:應收股利___乙公司60000

納稅調(diào)整:交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益形成的是永久性差異,與未來的應納所得稅無關。

3. 交易性金融資產(chǎn)的期末計量。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)期末應按公允價值反映,公允價值的變動計入當期損益。資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時,應按二者之間的差額,調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額,同時確認公允價值上升的收益,借記“交易性金融資產(chǎn)____ 公允價值變動”賬戶,貸記“公允價值變動損益”賬戶;按照公允價值低于其賬面余額的差額作相反的分錄。同時,按照公允價值與賬面余額的差額確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

例3.接例2,2008年6月30日,乙公司股票每股公允價值12元。甲公司有關會計處理:

2008年6月30日該股票公允價值1200000元高于其初始投資成本950000元的差額250000元。

借:交易性金融資產(chǎn)____公允價值變動250000

貸:公允價值變動損益 250000

納稅調(diào)整:按稅法規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,則其計稅基礎保持不變,由此產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。該項交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎為950000元,期末賬面價值1200000元,其賬面價值大于計稅基礎的差額250000元,形成應納稅暫時性差異。按25%的所得稅率計算為62500元,確認為遞延所得稅負債。

借:所得稅費用_____遞延所得稅62500

貸:遞延所得稅負債 62500

4.交易性金融資產(chǎn)的處置。處置交易性金融資產(chǎn)時,應按實際收到的處置價款,借記“銀行存款”賬戶,按該交易性金融資產(chǎn)的初始成本,貸記“交易性金融資產(chǎn)____成本”賬戶,按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動,貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)____公允價值變動”賬戶,按其差額,貸記或借記“投資收益”賬戶。同時,將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認的公允價值變動凈損益,轉入“投資收益”科目,借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶,貸記或借記“投資收益”賬戶。

例4.接上例,2008年10月16日,甲公司將所持有乙公司股票10萬股全部出售,每股售價14元,另支付交易費用2萬。甲公司應作的會計處理為:

借:銀行存款1380000

貸:交易性金融資產(chǎn)_____成本950000

______公允價值的變動損益250000

投資收益180000

同時,借:公允價值的變動損益250000

貸:投資收益 250000

納稅調(diào)整:處置后,該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎都為零,暫時性差異消失,以前確認的遞延所得稅應予以轉回。

借:遞延所得稅負債62500

貸:遞延所得稅資產(chǎn)2500

所得稅費用____遞延所得稅費用60000

綜上所述,通過對新準則下交易性金融資產(chǎn)核算的基本理論、賬務處理等相關問題進行分析和探討,使財會工作者能更好地掌握和理解并執(zhí)行金融工具的確認和計量準則。

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【作者簡介】 石秋麗(1968- ),女,廣西都安人,河池職業(yè)學院高級講師;劉冬梅(1969- ),女,山東滕州人,河池職業(yè)學院經(jīng)貿(mào)教研室主任,講師。

(責編 胡 佳)