淺談會計實踐中可辨認無形資產及其計量

張秀云　宋麗平

無形資產的計量是當代會計實踐中的一個難題,其中由于不可辨認無形資產所歸屬的成本難以確認,故談不上對它的計量,而可辨認無形資產因可單獨取得,單獨轉讓,其計量難度要大大小于不可辨認無須資產,本文僅就可辨認無形資產的計量進行探討。

一、用現代資產計量方法計量無形資產可行性的分析

現代會計采用貨幣尺度對資產進行計量大致采取三種方法。第一種方法是按特定給企業帶來未來經濟效益的現值作為計量的依據,即收益現值法。第二種方法是按照現行市價對資產進行計量。所采用的市價可能是重置成本,也可能是脫手價格,即現行市價法。第三種方法就是我們通常所說的歷史成本法。它是以實際業務交易價格作為取得資產的計價依據。讓我們將這三種方法運用于無形資產的計量,仔細研究這些方法運用于無須資產計量是否可行。通過分析,我們可以得出結論:計量資產的三種方法中,僅歷史成本法能用于對外購可辨認無形資產的計量。而對于那些自創的可辨認無形資產,就只好另辟蹊徑了。

二、自創可辨認無形資產計量方法的設計

現行會計制度對自創無形資產計量的指導思想是:對于自創無形資產所發生的支出,如在發生當時就覺得成功的可能性不大,則該項支出作為當期費用處理,只有在費用發生時覺得開發成功的可能性較大時,才將其作為資本化處理。遵循這一指導思想,筆者設計了兩種針對自創可辨認無形資產計量的方法。

(一)交換投入價值法

交換投入價值法,通常理解為企業在經營中為了使用獲得各項資產給予的計量,我們知道,大部分自創可辨認無形資產都是無限期無形資產,因此,不管其價值多少,都將在法定年限或經濟年限內進行攤銷。考慮到大部分與自創無形資產有關的支出在發生時已作為費用處理。因此在自創無形資產確認形成(專利權已獲批準,商標已注冊登記)情況下,可將形成這些無形資產的直接費用(如專利的研制開發費、申請費、商標注冊登記費)予以資本化作為該項無須資產的價值。

(二)交換產出價值法

交換產出價值法,是以資產或勞務通過交換或轉換而最終脫離企業時可取利的現金數額或其代價為基礎的,看來到大部分可辨認無形資產可單獨轉讓,則以其轉讓價值作為該項資產的計量依據應該是一項備選方法?？傊?對可辨認無形資產的計價一般及交換投入價值法為優,因為它更可靠,更易于計量。而按交換產出價值法計量,除對物產權類無形資產稍微具有可行性外,大都很難操作。關于上述兩種方法對具體各類自創可辨認無形資產計量的應用,筆者進行了細致的研究,列述如下:

1.自創知識產權。大部分企業的知識產權是靠自創獲得的,像專利權、商標權等,企業將這些創作性成果和識別性標記通過法律途徑申請保護,就形成了兩類知識產權:創作性成果權利和識別性標記權利。

(1)創作性成果權利。這類無形資產包括發明專利權、專有技術權和版權等。與識別性標記相比,這類創作性成果在自創形成參觀中所花費的支出要多得多,而在自創時能否成功的不確定性也遠較識別標記為大。因此對其計量首先考慮投入價值法。企業在自創的創作性成果方面的支出,可分為以下兩類類:一類是為研制這項創作性成果而發生的費用,即研究開發費,;另一類是為維護這些權利不受侵害而發生的費用,即法律訴訟保護費,一般認為研究開發費應該列入自創創作性成果權利的成本當中,就正如自制無形資產的成本需包括領用材料,工資費用和制造費用一樣。法律訴訟保護費則不該列入無形資產成本;因為它不是企業為獲得這項無形資產而發生的費用,按照歷史成本原則就不能將其列入資產的成本;況且這種法律訴訟保護費的性質與固定資產的修理費性質一樣,都不增加資產的價值,既然固定資產修理不計入固定資產價值,那么法律保護費也不應列入無形資產成本。創作性成果權利的計價顯然也可考慮采用產出價值法。創作性成果權利給其所有者帶來的收入有兩種:轉讓所有者權收入和轉讓使用權收入。因此用產出價值法計價可考慮兩種方式:一種是以轉出所有權可能的收入扣除必要費用計價,另一種以轉讓使用權的各年使用費收入的資本化價值計價。當然這兩種方式的使用效果要視會計主體對無形資產的轉讓收入和轉讓使用權收入的估價準確性而定。如果無形資產的市場高度發展。對各種無形資產有一個公允的價值,則以產出價值計量無形資產將不再困。

(2)識別性標記權利。與創作性成果權利相比識別性標記權利的計價似乎更為困難。它的“研制開發費”只有一些簡單的圖案設計費,投入成本非常低,因此按歷史成本計價相關性很差。另一方面它的價值又很不穩定。當這些商標和標記被消費者普遍接受時,該商品價值就會增高;可市場風云變幻莫測,可能一兩年以后,更好的名牌產品代替了老牌產品,這時這些原有商標和標記在市場上就回受到冷落,該商品價值也會下降。這就給按產出價值法給它計價帶來了很大不便。從會計的職業謹慎角度出發,應以這些識別性標記的直接費用如圖案設計費、申請登記費、公告費等作為資產成本入帳。即采用投入計價法。當然,也可考慮從產出價值方面給這些商標和標記進行計價。這種計價思路與創作性成果權利的計價差不多,主要從轉讓所有權和使用權兩方面的收入考慮。唯一的不同在于這些商標和標記沒有規定的使用年限,因此對其計價時要考慮不同的計算方法,但如前所述,商標和標記在市場上受歡迎的程度不穩定,因此其轉讓價值或使用權轉讓價值也難以確定,這是按產出價值計價的主要難題。

2.行為權利類無形資產。行為權利通常是因為政府為某一行業、產品進行控制而授予企業的特許權利,從這個角度來說,行為權利類無形資產存在較大的不確定性。利用產出價值法對行為權利進行計價也比較困難。很難知道一項行為權利給企業帶來的價值比沒有這項行為權利多多少。因為沒有這項行為權利,人們往往會投資于其他項目,而使兩者的收益差不明顯。利用產出價值法對行為權利進行計價的另一難點在于這種權利通常無法轉讓,因而無法按轉出價值計價。

3.對物產權類無形資產。對物產權通常是國家為了對某種資源的合理、有效利用而授予企業開采、使用某種資產的權利。其申請與年發放的過程與行為權利相似。區別在于:對物產權不可能像行為產權那樣可以無限制發放,因為其權利對象——物是有限的。正因為如此,對物產權類無形資產通常較行為權利類無形資產更為穩定。

從會計的計價角度而言,對物產權類無形資產的計價靈活性要大一些,因為這些對物產權既有可靠的投入成本,又有穩定的產出價值。比如土地使用權,可按土地使用權的成本入賬,也可考慮按該權利轉讓的市價計量無形資產的價值?！?編輯/丹桔)