淺談外匯買賣會計科目

王學秋

[摘 要]本文擬針對外匯買賣會計科目的設置原因、具體記賬方向、特點、傳票的使用以及賬簿的設置作了淺顯的分析與闡述,并且闡明外匯買賣會計科目盡管屬資產負債共同類科目,但并不具備共同類科目的特點,因此為虛擬性質的科目,僅起到橋梁的作用。

[關鍵詞]外匯買賣;資產負債共同類;虛擬

外匯業務是指商業銀行經辦的涉及外匯收支的業務。外匯業務賬務記載上實行外匯分賬制。所謂外匯分賬制,又稱原幣記賬法,是指經營外匯業務的銀行,采用原幣為計量單位,對每種貨幣單位的收付,各設置一套明細賬和總賬。平時將所收到的外幣,按照不同原幣,分別記賬。

“外匯買賣”科目的設置是由于外匯會計采用外匯分賬制所決定的。依據復式記賬原理,為了保持賬務的平衡,凡因外匯業務活動而發生的涉及兩種或兩種以上貨幣相互兌換時,必須通過“外匯買賣”這個特定科目作為橋梁進行核算,在本幣賬和外幣賬上同時等值反映,既可以使人民幣賬和有關外幣賬符合復式借貸原理,實現各自的平衡,又能使貨幣資金活動與人民幣資金運用情況有機地緊密聯系起來。

一、外匯買賣科目核算時有如下特點

1.“外匯買賣”科目的內容。外匯買賣科目是資產負債共同類科目。當買入外匯時,銀行借記有關科目(外幣),貸記外匯買賣科目(外幣);相應付出人民幣時,借記外匯買賣科目(人民幣),貸記有關科目(人民幣)。當賣出外匯時,銀行借記外匯買賣科目(外幣),貸記有關科目(外幣);相應借記有關科目(人民幣),貸記外匯買賣科目(人民幣)。在填制傳票、編制分類、記載賬務時,外匯買賣科目下外匯和人民幣均應完整地加以反映。

2.在金融市場上做的外匯買賣業務需逐筆核算,每一筆業務終了,按買入和賣出的匯率差計算損益,并結轉利潤科目。發生收益時,借記本科目,貸記“匯兌損益”科目;發生虧損時,借記“匯兌損益”科目,貸記本科目。

3.“外匯買賣”明細科目的借方余額反映本貨幣的賣出數,貸方余額為本貨幣的買入數。

二、外匯買賣科目傳票的使用

外匯買賣傳票分為外匯買賣借方傳票和外匯買賣貸方傳票兩種。這兩種傳票都是多聯套寫的。其中主要的兩聯是外匯買賣外幣傳票和外匯買賣人民幣傳票。這些傳票的內容主要包括客戶名稱、貨幣名稱、本外幣金額、人民幣外匯牌價、款項和業務內容、日期等。

三、外匯買賣科目賬簿的設置

外匯買賣科目設置總賬和分戶賬兩類賬簿。外匯買賣科目分戶賬是一種特定格式的賬簿,它把人民幣和外幣金額記在一張賬頁上,賬簿格式由買入、賣出、結余三欄組成,買入、賣出欄內又各由外幣、牌價和人民幣三欄組成。買入欄外幣為貸方,人民幣為借方;賣出欄外幣為借方,人民幣為貸方。結余欄則設借或貸外幣,借或貸人民幣兩欄。

以上對特定設置的“外匯買賣”科目作了一些論述,它屬于哪一類性質的科目?一般認為該科目在資產負債表中的余額,既能反映在資產方,也能反映在負債方,它具有資產負債雙重性質,因此主張歸屬于資產負債共同類。在外匯銀行的會計實踐中,也明文規定該科目為資產負債共同類科目。

要確定“外匯買賣”科目是什么性質,首先要弄清什么是資產?什么是負債?美國財務會計準則委員會(FASB)發表的“財務會計概念公告第6號”對資產和負債所作的定義為:

“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體(entity)從已經發生的交易或事項所取得的或加以控制的。”

“負債是將來可能要放棄的經濟利益,它是特定個體由于已經發生的交易或事項,將來要向其他個體轉交資產或提供勞務的現有義務。”

從以上兩則權威性的定義中,我們可以理解把會計科目劃分為資產類、負債類和資產負債共同類這種分類方法是基于財產、人欠、我欠的經濟角度來分類的。那么“外匯買賣”科目應該屬于哪一類性質的科目?不能因為它在資產負債表中能分別反映資產和負債余額就認為是資產負債共同類性質的科目,而應該從上述財產、人欠和我欠的經濟角度來分析它的實質,然后確定它的性質。“外匯買賣”科目性質不同于它所類似的資產負債共同類科目,如有關聯行往來科目、同業往來科目、國外代理行往來科目以及活存透支科目等。這些科目在資產負債表上的余額,有時反映在借方,有時反映在貸方;有的則同時反映借貸方余額,是確確實實反映銀行對各科目下企業、單位或個人的人欠與我欠的經濟關系,因此屬于資產負債共同類科目,無疑是正確的。但“外匯買賣”科目則不然,試舉下例說明:以人民幣買入100美元,當日美元外匯匯率為USD100=CNY683,按原幣記賬法應作如下分錄:

借:庫存現金——美元戶 USD100

貸:外匯買賣一美元戶 USD100

借:外匯買賣——人民幣戶 CNY683

貸:庫存現金——人民幣戶 CNY683

上述分錄中:(借)“外匯買賣”并不是反映它本身資產的增加或是負債的減少,它所反映的是它的對應科目(貸)“現金”人民幣戶科目資產的減少;同樣,(貸)“外匯買賣”也并不是反映它本身資產的減少或是負債的增加,而是反映它的對應科目(借)“現金”美元戶科目資產的增加。由此可知,“外匯買賣”科目本身既不是資產,也不是負債。從經濟角度看,它的金額增減,并不表示財產、人欠、我欠,而是反映它所對應的資產、負債科目金額的增減變化。因此“外匯買賣”科目外幣賬戶貸方余額并不表示外幣負債,相反它是表示外幣資產多于外幣負債,所說的外幣多頭就是這個意思。同樣,“外匯買賣”科目外幣賬戶借方余額并不表示外幣資產,而是表示外幣負債多于外幣資產,稱之為外幣空頭。

綜上所述,筆者認為“外匯買賣”科目本身既不屬于資產性質,也不屬于負債性質,而是一個虛擬性質的科目,它僅僅起本外幣轉賬中平衡借貸關系的作用。

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