淺談新借款費用準則對企業資產的影響

王　娟

為了適應社會的發展,我國2006年對會計準則做了調整,新借款費用準則針對舊準則存在的問題做了比較大的改進,使得我國的借款費用準則更加完整嚴謹。借款費用資本化的有關規定財政部2006年發布了《企業會計準則第17號——借款費用》(以下簡稱“新準則”)與原準則相比變化很大,新準則對借款費用資本化進行了具體規定,在應予資本化的資產范圍、資本化的借款范圍以及借款費用資本化金額的計算等方面的規定更多地體現了國際趨同,同時減少了企業的會計選擇,增強了企業之間會計信息的可比性。

一、借款費用資本化的資產范圍擴大使資產增加

借款費用資本化范圍的擴大意味著生產企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企業為開發房地產等生產周期較長,借款金額大,用于出售的資產而借入的款項所發生的借款利息允許資本化。對這類企業的存貨而言,借款費用已構成其成本的重要組成部分。如將其計入存貨成本中,在一個生產周期內,可提高存貨的賬面價值,同時減少企業的財務費用。新準則的實施,將對這類企業的經營狀況有一定的影響,在短期內會改善這些企業的經營業績。從長期看,借款費用計入存貨成本,隨著存貨的銷售,這部分借款成本將對企業當期損益的影響也會逐漸消除。由于許多先進的制造業公司生產周期比較長,而且借款金額巨大,因此實施新會計準則將會提高企業的業績。

二、借款費用資本化的借款范圍擴大使資產增加

新準則中,專門借款利息資本化金額的確定,未要求與資產支出掛鉤,使得相關資產的成本的核算更為準確。一方面借款費用資本化的目的,就在于采用取得成本的計算方式較接近地反映企業在資產方面的總投資,并把一項使未來期間的受益資源的獲取成本與受益期間的收入進行匹配。因此,當一項資產(無論其是否屬于固定資產)的購建時間超過一個會計期間或者更長,是與籌建這一資產直接相關的借款費用理應計入該資產的獲取成本,通過攤銷等程序與一個以上受益期間的收入相匹配,而不是一次性的計入發生當期的損益;另一方面,企業在購建或生產符合資本化條件的資產的過程中,除了使用專門借款外,還可能占用一般性借入的款項,這些借款所產生的借款費用的性質與專門借款的性質一樣,都可直接歸屬于這些資產的購建或生產活動的,所以也應該予以資本化,計入相應資產的成本。

借款費用資本化中借款范圍的擴大,使得在固定資產建造過程中占用了一般借款的企業,其一般借款的利息費用也應按照資產支出額的比例計入所購建固定資產的成本,從而導致企業當期計入固定資產成本的借款費用增加,更能反映交易的經濟實質,可以增加資產負債表中的資產價值,同時減少了企業的財務費用。這將使這類企業在借款費用資本化當期利潤上升,并使企業在固定資產投入使用后的相當長的期間內隨著折舊的計提而利潤下降。

三、借款費用資本化金額確定方法對資產的影響

新準則中,因專門借款而發生的利息資本化金額應當以專門借款當期實際發生的益后的金額確定。該金額是一種凈利息費用的概念,它實際上反映了專門借款真正的利息負擔。很顯然,利息的資本化金額的確定不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤,也無需通過公式來計算。專門借款的利息的資本化金額的確定相對簡單。

對發行債券企業來說,溢價是以后多支付利息的提前收回,而折價是以后少支付利息的提前支付,溢折價的實質是利息的調整。新準則取消直線法,只允許采用實際利率法攤銷,這樣減少了企業的會計選擇,使企業計算的利息費用更準確,也使企業之間會計信息的可比性有所增強。

下面舉例說明新借款費用準則的改革對企業資產的影響。

某企業2007年1月1日借入1 000萬元修建一固定資產,4月1日又借入500萬元。這兩筆借款的利率分別為10%和12%。2007年9月30日該固定資產達到使用狀態,同年10月31日辦理了竣工驗收手續。2007年資產支出如下表:

日期每期支出數資產支出累計金額

2007.1 1 200200

2007.3 1 600800

2007.5 1 200 1000

2007.7 1 500 1500

按舊準則規定計算:

2007年應計利息=1000×10%×12/12+500×12%×9/12=145萬元

資本化率=145/(1000×12/12+500×9/12)=10.55%

累計支出加權平均數=200×12/12+600×10/12+200×8/12+500×6/12=1 083萬元

應予資本化利息的金額=1 083×10.55%=114.25萬元

應予費用化利息的金額=145-114.25=30.75萬元

在建工程=1500+114.25=1614.25萬元

借:在建工程114.25

財務費用 30.75

貸:長期借款 145

按新準則規定計算:

資本化期間專門借款實際發生的利息之和=1000×10%×9/12+500×12%×6/12=105(萬元)

假定未動用的借款資金存在銀行,存款年利率為1%

資本化期間尚未動用的借款資金利息收入=(1000-200)×1%×2/12+(1000-200-600)×1%×2/12+500×1%×3/12=2.92(萬元)

應予資本化利息的金額=105-2.92=102.08(萬元)

2007年9月30日以后的借款利息=(1000×10%+500×12%)×3/12=40(萬元)

應予費用化利息的金額=105+40-102.08=42.92(萬元)

在建工程=1500+102.08=1 602.08(萬元)

借:在建工程102.08

財務費用 42.92

貸:長期借款145

對比可以看出,按舊準則的規定使得2007年借款利息資本化金額多計入12.17萬元。這是因為新準則中專門借款的資本化金額的計算公式的規定,在當期實際發生的利息費用的基礎上減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入,使專門借款的資本化金額有所減少。

新借款費用準則所帶來的變化并不僅僅是會計政策的變化,而是涉及到會計理念、會計核算原則和會計計量、會計報告的整個會計過程。新借款費用準則的全面實施對于推動我國經濟建設、完善我國會計準則體系,有著重大而深遠的意義。□

(編輯/永安)