企業(yè)合并業(yè)務的所得稅籌劃與處理研究

黃　燁

摘要：本文結(jié)合會計準則和稅法中對于企業(yè)合并和所得稅處理的相關(guān)規(guī)定，就如何在合并業(yè)務中進行所得稅籌劃進行了深入的分析和探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并所得稅籌劃

一、企業(yè)合并業(yè)務的影響

企業(yè)合并業(yè)務的發(fā)生會導致資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎等發(fā)生變化：第一，非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)和負債按公允價值入賬從而導致賬面價值與其計稅基礎產(chǎn)生差異。第二，合并業(yè)務引起的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，在合并完成后的存續(xù)會計期間應考慮所得稅影響。第三，合并商譽的所得稅核算。企業(yè)會計準則明確規(guī)定，自創(chuàng)商譽不能予以確認，只有在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的商譽才能予以確認，因此進行所得稅籌劃是針對合并商譽的籌劃。

二、會計準則和稅法對企業(yè)合并業(yè)務所得稅的相關(guān)規(guī)定

1、國家對企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題

(1)企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

(2)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中。除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務機關(guān)審核確認，當事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：第一，被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。第二，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(簡稱新股)，不視為出售舊股，做購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。第三，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。

2、稅法對企業(yè)合并處理的規(guī)定

稅法對于企業(yè)合并規(guī)定了兩種基本方法，即應稅合并重組方法和免稅合并重組方法。應稅合并重組適用于所有的合并類型。稅務處理上要求對被并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷售計繳所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本可以其評估確認值為基礎確定，被并企業(yè)的未彌補虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)彌補。免稅合并重組則只有在合并企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20％的情況下才能向稅務機關(guān)申請執(zhí)行。稅務處理時，對被并企業(yè)因合并而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售處理。不交財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計稅成本以合并前的賬面價值為基礎確定。兩種處理方法在資產(chǎn)困轉(zhuǎn)讓收益的確認、虧損彌補等方面存在的差異為合并各方利用不同稅務處理方法的選擇進行所得稅籌劃提供了空間。而進行籌劃的前提是合并企業(yè)具有采取換股合并方式的可能性，因為只有換股合并才擁有選擇采用應稅合并或免稅合并方法的權(quán)利。如果由于被并方股東的風險偏好等原因使得合并只能通過現(xiàn)金收購等非換股合并方式進行，那么也就無法進行納稅處理方法選擇的籌劃。

三、基于所得稅籌劃思路的企業(yè)合并業(yè)務處理舉例

1、同一控制下的企業(yè)合并的賬務處理

同一控制下的企業(yè)合并，往往被認為合并對價不公允，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，于發(fā)生時當計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券支付的手續(xù)費、傭金等，計入所發(fā)行債券的初始計量金額。

(1)同一控制下控股合并的賬務處理

例：A公司2008年1月5日以賬面價值為1500萬元的固定資產(chǎn)作為合并對價，取得同一集團內(nèi)另一家企業(yè)B公司60％的股權(quán)。該固定資產(chǎn)賬面原值2000萬元，累計折舊420萬元。減值準備80萬元，公司合并日B公司所有者權(quán)益總額為2400萬元。合并過程中，A公司發(fā)生評估費、審計費、律師費等管理費用合計15萬元。

其賬務處理如下：

轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)賬面價值：

借：固定資產(chǎn)清理15000000

累計折舊4200000

固定資產(chǎn)減值準備800000

貸：固定資產(chǎn)20000000

確認初始投資成本：

借：長期股投資14400000

資本公積600000

貸：固定資產(chǎn)清理15000000

支付合并費用：

借：管理費用150000

貸：銀行存款150000

(2)同一控制下吸收合并的賬務處理

例：A公司2008年1月10日對同一集團內(nèi)全資公司C公司進行了吸收合并，為進行該項合并，公司發(fā)行了800萬普通股(每股面值1元)作為對價。合并日C公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益賬面價值如下：現(xiàn)金5萬元，短期借款500萬元，銀行存款350萬元，長期借款800萬元，原材料500萬元，庫存商品200萬元，固定資產(chǎn)凈值1200萬元，所有者權(quán)益合計955萬元，公司發(fā)行股票時發(fā)生手續(xù)費、律師費等10萬元。

其賬務處理如下：

借：現(xiàn)金50000

銀行存款3500000

原材料5000000

庫存商品2000000

固定資產(chǎn)12000000

貸：短期借款5000000

長期借款8000000

股本8000000

資本公積——股本溢價1550000

借：資本公積——股本溢價100000

貸：銀行存款100000

2、非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理

非同一控制下的控股合并。合并成本為購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。公允價值與其賬面價值的差額，計人當期損益。對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的。其差額計人當期損益。非同一控制下企業(yè)合并，是以公允價值計量為基礎。

(1)非同一控制下的控股合并賬務處理

例：2008年1月5日A公司以其生產(chǎn)的機器設備作為對價，取得B公司65％的股權(quán)，該設備的成本為2400萬元，當前的市場價值為3000萬元，增值稅稅率為17％。合并日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5000萬元。其賬務處理如下：

合并成本為設備的公允價值3000萬元、增值稅銷項稅510萬元。

借：長期股權(quán)投資35100000

貸：主營業(yè)務收入30000000

應交稅金——增值稅一銷項稅5100000

借：主營業(yè)務成本24000000

貸：庫存商品24000000

合并成本3510萬元與合并日取得的B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的份額3250萬元的差額260萬元，確認為商譽。該商譽不在合并方賬面反映，而在編制購買日合并資產(chǎn)負債表時確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽，即在合并資產(chǎn)負債表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的賬務處理

例：A公司2008年1月1日以公允價值為1200萬元、賬面價值為1000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對C公司進行吸收合并。

公司2008年1月1日的賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)8500000

長期投資5500000

商譽1000000

貸：長期借款3000000

無形資產(chǎn)100001300

營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得2000000

若上例中付出無形資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，賬面價值為900萬元，其他資料不變，則其賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)8500000

長期投資5500000

貸：長期借款3000000

無形資產(chǎn)9000000

營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得1000000

營業(yè)外收入——企業(yè)合并利得1000000