淺析確認破產重組或破產和解中有關債務終止的原則

余　萍

摘要：《企業會計準則第12號-債務重組》適用范圍是“債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的重組事項”。如何根據這一準則理解和判斷這一原則是困擾不少企業的難題，本文試圖從法律法規依據和案例分析兩個方面來說明這一財務原則。

關鍵詞：破產重組破產和解債務終止確認原則

根據《企業破產法》規定，破產案件申請和處理包括三種途徑：破產清算、破產重組、破產和解。申請重組包括兩種情形：A、在資不抵債或不能支付的情形下；B、在具有明顯喪失清償能力可能的情形下。債務人申請破產和解包括兩個時點：A、陷入不能支付的困境，主動申請破產和解：B、法院受理破產申請(無論由誰提出)后，債務人可申請和解。

一、法律法規分析

1、有關債權、債務終止確認的原則

破產重組或破產和解中涉及的有關債權、債務，屬于金融資產或負債。相應的，破產重組或破產和解中有關的債權、債務的終止確認原則，均應適用《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的第25條至29條的有關規定。例如，與《企業會計準則講解2006》相比，新修訂《企業會計準則講解2008》中進一步明確指出，對《企業會計準則第12號－債務重組》規范下的債務重組中涉及的金融負債和金融資產，只有在滿足《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規定的金融負債和金融資產終止確認條件時，才能終止確認。

具體而言，重組債務的終止確認條件為：該金融負債的現時義務全部或部分已經解除的，才能終止確認該金融負債或其～部分。即當且僅當該負債(或該負債的一部分)消除時(即，當合同中規定的義務解除、取消或到期時)，債務人才能將該項負債(或該項負債的一部分)從資產負債表內轉出。

在金融負債全部或部分終止確認的，企業應當將終止確認部分的賬面價值與支付的對價(包括轉出的非現金資產或承擔的新金融負債)之間的差額，計人當期損益。

2、有關重組債務終止確認的具體條件

債務重組或和解結果具有不確定性，會計處理也存在著不確定性。因此，如上文所述，有關重組債務、和解債務，僅當滿足《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的第26條至29條的有關規定條件，才能終止確認。

二、相關問題在會計實踐中的具體處理辦法

筆者認為，破產重組的債務重組完成日，應以重組計劃監督期結束、重組計劃被完全執行(或債務人有能力完全執行)為確認標準，才能終止確認有關債務、并確認有關債務重組損益(營業外收入)。破產和解的債務重組完成日，應以和解協議被完全履行為確認標準，才能終止確認有關債務、并確認有關債務重組損益(營業外收入)。

以破產重組為例，具體而言，只有同時滿足以下條件，才能認為債務重組已完成(有關協議履行完畢)、債務重組收益已實現：

1、按期制定并表決的重組計劃，經人民法院裁定批準或直接批準

情形包括：各表決組均通過重組計劃，且人民法院裁定批準；或部分表決組未通過重組計劃，但經申請后人民法院直接批準(應符合《企業破產法》規定的六項條件)。

值得注意的是，經人民法院裁定批準的重組計劃，并不能保證債務人依法不再承擔對計劃減免債務的清償責任，如《企業破產法》第93條規定：如果債務人不能執行或者不執行重組計劃，經申請人民法院裁定終止重組計劃執行的。債權人在重組計劃中作出的債權調整的承諾失去效力。

2、債務人在規定的監督期內(包括經人民法院裁定延長的監督期限內)。重組計劃被完全執行或債務人有能力完全執行

重組計劃的執行期間很可能在一年以上，因此不能下“重組計劃被完全執行”的結論。如會計仍堅持在重組計劃被完全執行時確認重組損益，則又不能反映債務人未來很可能的債務清償金額，不利于反映債務人的資產負債率，不利于債務人的未來經營。而破產法規范重組的立法宗旨在于保護債權人利益的最大化。若會計不確認很可能的負債，則直接影響債務人的經營，間接影響債權人的利益，或者說，債權人的利益并沒有得到保證。因此，可以考慮替代的標準，這就是要求債務人有能力完全執行，有能力的標準包括：(1)債務人的經營方案是可行的；(2)債務人取得了第三方，特別是控股股東的財務支持。

三、相關案例分析

1、ST海納(會計師：浙江天健會計師事務所)

破產重組的債務重組。以重組計劃監督期結束、重組計劃被完全執行為確認標準，終止確認有關債務、并確認有關債務重組損益3.68億。

2007年度財務報表附注有關披露：2007年9月，因面臨債務危機，浙江海納被債權人向法院申請破產重組，并被法院宣告進入破產重組程序。根據債權人會議通過并經法院批準的《重組計戈4草案》，浙江海納及重組方在按申報債權本金的25.35％清償后。剩余本金債權、全部利息債權和其他債權予以減免。2007年12月，因本公司重組計劃已在重組計劃期內執行完畢，經法院裁定，浙江海納管理人監督職責終止，按照重組計劃減免的債務，浙江海納不再承擔清償責任；并且重組方承諾。對在本次破產重組中可能存在的未申報債權，如果經法院確認，由重組方按照重組計劃規定的同類債權的清償條件負責清償，因此，導致浙江海納出現債務危機的連帶擔保責任得到解除。

2、ST浪莎(會計師：四川華信會計師事務所)

破產和解的債務重組，以和解協議被完全履行為確認標準，終止確認有關債務、并確認有關債務重組損益2.85億。

2007年度財務報表附注有關披露：2007年1月至3月，公司與中國長城資產管理公司、宜賓市國有資產經營管理公司、宜賓中元造紙有限責任公司等進行了債務和解，豁免了本公司債務285,368，260.76元，按照《企業會計準則第12號-債務重組》第二章第四條的規定，確認為債務重組收益，計人了營業外收入。