新會計準則下財務業(yè)績報告的四個重要問題分析

劉淑群

摘要：以新會計準則為依據(jù)，分別對利得與損失、利潤表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動表、相關(guān)附注等四個方面的內(nèi)容作出探討，并對我國財務業(yè)績報告的未來發(fā)展作出展望。

關(guān)鍵詞：新會計準則財務業(yè)績報告探討和展望

一、選題背景和文獻綜述

新會計準則已于2007年1月1日起在上市公司率先實施。由一項基本準則和38項具體會計準則組成。在新準則體系下，財務報告的組成內(nèi)容由資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及報表附注組成。利潤表的改動以及采用所有者權(quán)益變動表說明了我國在財務業(yè)績報告方面在與國際接軌，實現(xiàn)會計國際化方面邁出了重大的一步，具有繼往開來的重大意義。

葛家澍(2000)認為，從目前一些國家準則制定機構(gòu)和國際會計準則委員會(IASC)已經(jīng)采取的行動看，報表的改革似乎主要針對以收益表(損益表)為代表的傳統(tǒng)財務業(yè)績報告。王松年、顧兆峰(2002)認為，雖然現(xiàn)值或者公允價值的使用受制于許多客觀因素，但可以說公允價值作為計量屬性的使用是一種必然的趨勢。公允價值的使用必然會產(chǎn)生未實現(xiàn)利得和損失的報告問題，這也就是各會計準則制定機構(gòu)要求企業(yè)提供“全面收益報告”或者“全部已確認利得與損失表”或者“權(quán)益變動表”的原因所在。謝詩芬(2004)認為，采用公允價值計量(不論局部采用還是全面采用)，就必然導致全面收益計量及報告：因改進財務業(yè)績報告而誕生的全面收益計量及報告(不論采用什么形式)，就必然要求采用公允價值計量。

借鑒眾多學者的相關(guān)研究結(jié)論，本文將主要針對新會計準則頒布后的利得與損失、利潤表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動表、相關(guān)附注等幾個方面作出相關(guān)探討。

二、對利得與損失的探討

《企業(yè)會計準則一一基本準則》第二十七條規(guī)定利得是指“由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。

關(guān)于利得和損失的定位。會計要素是會計對象的具體分類，是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類。是財務會計報表的框架。此次我國雖然引入了利得與損失的概念，但并沒有將其列為會計要素。從國外對會計要素的規(guī)范來看，F(xiàn)ASB將會計要素劃分成資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失和綜合收益，ASB將會計要素劃分成資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、所有者投入款、派給所有者款項、利得、損失，其中利得包括了收入和狹義的利得，損失包括了費用和狹義的損失。我國將會計要素劃分為六個：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用和利潤，并且在企業(yè)會計準則第五章所有者權(quán)益中提到了利得和損失。

利得與損失和收入與費用的性質(zhì)是相同的，它們都會導致所有者權(quán)益增加或減少，屬于與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。不同之處在于收入與費用是企業(yè)在日常活動中形成的，利得與損失是企業(yè)非日常活動所形成的。

關(guān)于利得與損失的分類。我國新會計準則將利得與損失分為兩大類：直接計凈利潤的利得與損失和直接計人所有者權(quán)益的利得與損失。

關(guān)于利得與損失的列報。在《企業(yè)會計準則第30號一一財務報表列報》應用指南所推薦的利潤表的格式中，公允價值損益核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得和損失。

引入利得與損失的概念，本可以使原來規(guī)范的營業(yè)外收入與營業(yè)外支出的內(nèi)容有一個恰當、合理的分類，便于這方面信息的歸納匯總。但現(xiàn)在仍有一些混亂。不夠明晰。

三、對利潤表結(jié)構(gòu)的探討

IASC以及英國、美國、加拿大等國的會計準則制定機構(gòu)均要求，在利潤表中將持續(xù)經(jīng)營損益與非持續(xù)經(jīng)營損益分開列示，認為這樣做不僅可以反映資產(chǎn)處置凈收益的情況，而且為報表使用者評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營活動發(fā)展前景提供可靠的依據(jù)。

美國的損益表將三大類產(chǎn)生損益的活動：經(jīng)營、其他經(jīng)濟活動以及偶然的或非常的經(jīng)濟活動按順序依次列示，給人感覺清晰明了。相比之下，我國新出臺的利潤表格式讓人覺得對持續(xù)經(jīng)營損益與非持續(xù)經(jīng)營損益的區(qū)分不甚明了。

首先。在新利潤表中，將“資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”這兩個項目列于“營業(yè)利潤”之前，顯然欠妥。原因有三點：

第一，造成利潤表中的會計恒等式混亂。“資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”明顯不屬于收入與費用，因為“公允價值變動損益”科目應計入當期損益的利得和損失，而“資產(chǎn)減值損失”無法簡單歸為利得或是費用要素。如果是將它們列于“營業(yè)利潤”之前，那么“營業(yè)利潤=收入-費用”這一式子就不成立。

第二，出于對兩種會計目標的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一的考慮，“公允價值變動損益”科

目中對交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動的核算。類似于SFAS NO.130中提及的“采用公允價值對準備出售的證券進行計價導致的未實現(xiàn)利得和損失”，是屬于非日常經(jīng)營活動所造成的損益。而“資產(chǎn)減值損失”的各個組成部分，則涉及會計估計，長期以來被部分企業(yè)用來進行盈余管理。而營業(yè)利潤這個項目主要用來衡量一個企業(yè)的正常經(jīng)營的盈利能力以及評價企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績。因此，將這兩個項目的列示于營業(yè)利潤之前，將對營業(yè)利潤這個項目的作用和內(nèi)容造成混亂。

第三，與國際慣例不符合。ASB與FASB都是單獨設表或者在凈利潤下接著報告未實現(xiàn)利得和損失信息，例如，F(xiàn)ASB將“未實現(xiàn)的有價證券持有利得”列示于股東權(quán)益變動表中，作為企業(yè)其他全面收益的一部分。既然“公允價值變動損益”也是屬于未實現(xiàn)的利得和損失，那么它就屬于其他全面收益部分，列示于利潤表之中是否合適呢?因此，應當更加嚴格區(qū)分利潤表與所有者權(quán)益變動表的職能，這樣利潤表才能較為可靠地反映管理者經(jīng)營業(yè)績的核心——凈收益，而已確認已實現(xiàn)的收益與有助于投資者決策的未實現(xiàn)收益分開披露。

其次，關(guān)于“投資收益”項目。“投資收益”在“營業(yè)利潤”之前列示也是值得商榷的。目前，雖然對外投資的成敗已成為導致大多數(shù)企業(yè)成敗的重要因素，但由于投資收益的獲得在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營，因而其風險較大，不能可靠地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績。而且，根據(jù)美國財務會計準則委員會的觀點，證券投資在保險或投資公司會是營業(yè)收入與費用的來源，但在制造或貿(mào)易公司，是利得與損失的來源。所以，論從利潤表要素及會計等式的角度出發(fā)，還是從協(xié)調(diào)與統(tǒng)一兩種會計目標的角度出發(fā)，“投資收益”都應該在“營業(yè)利潤”之后列示。

四、對所有者權(quán)益變動表的探討

所有者權(quán)益變動表是此次新會計準則的一個亮點，但客觀而言，其內(nèi)容與結(jié)構(gòu)都還有待完善。

首先，在國外的業(yè)績報告體系中，權(quán)益變動表扮演著報告其他全面收益的角色，它是對傳統(tǒng)利潤表信息披露方面的一個有力的補充，使得信息的披露更加全面。我國此次雖然引入了所有

者權(quán)益變動表，但是并沒有相應引入全面收益概念。這就造成所有者權(quán)益變動表的地位比較尷尬。

其次，目前在所有者權(quán)益變動表中直接計人所有者權(quán)益的利得和損失的子項目明顯偏簡單，除了“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”、“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響”、“與計人所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響”之外，都以“其他”列示，不夠明確。

五、對相關(guān)附注的探討

第一，新利潤表中不再區(qū)分主營業(yè)務收入／成本與其他業(yè)務收入／成本。然而，無論是從決策有用觀還是從受托責任觀出發(fā)。企業(yè)的主營業(yè)務無疑是企業(yè)最核心的業(yè)務，能最為可靠地評價管理者的經(jīng)營業(yè)績，而且對于投資者來說，利潤表中主營業(yè)務收入／成本也是他們最為關(guān)心的信息，因為主營業(yè)務狀況良好的企業(yè)一般都具有較強的核心競爭力，能夠取得相對較好盈利水平。所以在附注中詳細列示主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，以及主營業(yè)務成本和其他業(yè)務支出還是非常必要的。

第二，對于營業(yè)外收支中的其他項目，如自然災害重大損失、債務重組損失、罰款支出等，如果發(fā)生金額較大，對企業(yè)有重大影響，而且罰款支出這樣的項目也有助于投資者了解企業(yè)與政府部門之間的關(guān)系，為了解決“逆向選擇”問題，

六、對我國財務業(yè)績報告的未來展望

在企業(yè)社會責任日益受到人們矚目的今天，企業(yè)也不再是純粹的利潤追逐者，它們還肩負著許多社會責任，如環(huán)境保護、社會福利等。財務報告在這方面的不足之處日益凸現(xiàn)。

第一，貨幣資本的支配力逐漸減弱。人力、知識資本的貢獻比例卻日趨增長，這就要求財務報告要為這些信息使用者服務，

第二，政治經(jīng)濟民主化的趨勢要求貨幣資本支配者公布企業(yè)對社會的貢獻額以及貢獻額的分配，以利于社會對企業(yè)的監(jiān)督。

第三，公布企業(yè)對社會的真實貢獻額及其分配狀況，有利于協(xié)調(diào)勞資雙方、各種資本供應者以及企業(yè)與社會、國家政府的關(guān)系，從而在化解利益分配中的矛盾。增強利益創(chuàng)造中的合力等方面起到積極的作用。

第四，國家了解企業(yè)對社會的真實貢獻。有利于國家科學地制訂宏觀調(diào)控措施，促進經(jīng)濟的發(fā)展。

由于新會計準則是一個完善的系統(tǒng)性體系，是我國會計改革不斷深入發(fā)展的產(chǎn)物，它的出現(xiàn)適應了國際國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的需要。同時，新會計準則剛剛出臺不久，僅憑現(xiàn)有的數(shù)據(jù)和資料要全面評價新財務業(yè)績報告的實施影響和效用還遠遠不夠。雖然目前對新準則下的財務業(yè)績報告還存在不少爭議，但是我們相信，作為一個新生事物的新的財務業(yè)績報告體系也會在辯論修改中不斷完善。