論人力資本會計核算體系的改革思路

余　勇

摘要：我國現行會計核算體系不承認人力資本和資本產權所有者對企業是一種投資的概念，致使職工分享不到企業的剩余。為適應市場經濟的發展。必須對人力資本化會計體系進行改革，增設“人力資產”科目，在“實收資本”下設置二級明細科目，進行收入分配和工資制改革。會計。核算改革就是在現行核算體系的基礎上增加人力資源的核算內容。

關鍵詞：人力資本會計核算改革思路

在我國傳統的會計核算中，人們只對物質資本及其它的占有形式，如流動資產、固定資產、無形資產、遞延資產及其他資產等給予管理和核算，面對生產力三要素中的勞動者及勞動者帶來的收益，沒有進行核算，因而無法區分哪些是企業的物質資本帶來的收益，哪些是企業的人(人力資本)創造的收益。

一、人力資本及人力資本理論

人力資本是指為提高人的能力而投入的一種資本，它體現在勞動者身上，是以勞動者的數量和質量表現的資本。有技術知識的人力和缺少技術知識的人力對經濟發展的貢獻存在差異，這種差異源于他們所受的教育及訓練投資的程度。因此，社會和個人投資在人力本身的花費如同投資在固定資產上一樣，是能使社會和個人產生更高收入的形式，這種資本被稱之為人力資本。

對人力資本研究卓有貢獻的美國經濟學家舒爾茨在他的《人力資本投資》中，系統地闡述了人力資本理論。

(一)人力資本是通過人力投資形成的

人力投資亦是人口質量投資，人口質量投資有以下幾種形式：

1、用于教育上的支出

通過教育訓練以及提高勞動力質量，提高了勞動者的工作能力、技術水平和熟練程度，從而增加了國民收入。

2、用于保健的支出

3、用于勞動力國內流動的支出

勞動力的國內流動，有助于解決國內勞動力余額的調劑和專長的發揮，使現有的人力資本得到更合理的使用。

4、用于移民入境的支出

移民入境使國外的人力遷移本國，從而節約了人力資源的成長所需費用及教育費用。

(二)在經濟增長中，人力資本的作用大于物質資本的作用

舒爾茨認為，現代化生產條件下當代勞動生產率的提高。正是人力資本大幅度增長的結果。他的研究還表明，戰后的日本和德國在一堆廢墟上重新迅速崛起而擠身于世界強國的主要原因，正是在于重視人力資本投資。

(三)教育投資是人力投資的主要部分

提高人口質量尤為重要，在有形資本和土地不變的情況下，在生產力函數中引人有技術知識程度區別的人力變量之后，因變量(產出)有相當的差異。因此，高技術知識程度的人力資本所帶來的產出明顯高于技術程度低的人力。

二、我國現行會計核算體系的特點及其缺陷

我國現行會計核算體系有兩個特點：一是在遵循會計核算的穩健性原則和可靠性原則下，企業內的人力資本價值由于不能準確計量而無法納入會計核算系統；二是在遵循“資本雇傭勞動”的金融理念下，認為企業的唯一所有者是股東——非人力資本的投資者，他們承受了企業的經營風險，所以企業的稅后利潤只在所有股東之間進行分配。而人力資本只是為股東利益最大化服務的一個工具，他們從企業領取固定的報酬，不承擔企業經營上的任何風險。因此，會計核算中將支付給企業中人力資本所有者的工資等貨幣支出作為生產成本或期間費用列支。然而，按照企業的合約性質，企業是一系列契約的聯結，在性質上體現為一個要素使用權交易合約的履行過程，那么從契約自由和當事人之間平等的角度來看，企業中所有要素產權所有者的地位都是平等的。況且既然是一些契約的聯結，那么企業中的要素所有者當然不只是非人力資本要素所有者一種。周其仁將企要素分為兩種類型：人力資本要素和非人力資本要素，并且將企業簡單地概括為一個人力資本產權所有者和非人力資本產權所有者之間的特別合約。由此可見。在現代企業中不僅需要非人力資本，也需要人力資本；不僅要承認非人力資本的產權，而且也應承認人力資本的產權。基于這種理念，我國現行會計核算體系表現出明顯不足：

(一)現行會計核算體系不承認人力資本，即不承認人力資本是人力資本產權所有者對企業的一種投資，那么當然不能給予人力資本的價值增值。在會計核算中的表現為：沒有確認人力資產的價值，不在資產負債表的資產方列示任何有關人力資產的項目，同時也不確認人力資本投資者對企業的所有權，不確認人力資本所有者權益，在資產負債表的右方即負債和所有者權益方，只列示非人力資本投資者對企業的所有者權益，在所有者權益的實收資本項目中不包括人力資本產權所有者對企業的所有權。當然也不可能設置用于核算人力資產或人力資本的任何會計核算科目。

(二)現行會計核算體系對人力資源與核算企業使用者支付的工資和福利費，將工資支付計入產品或服務的“生產成本”或“管理費用”與“營業費用”中；如果是向為企業職工生活福利服務的人員支付的工資則計入“應付福利費”中，并按職工工資總額的14％計提職工個人福利費，按稅后利潤的5％-10％提取公益金，用于職工的集體福利。這種核算方法的結果是：職工個人直接從企業獲取的基本上只有固定的工資收入，沒有多少企業剩余的分配：對于企業，支付給職工整體的不僅有固定的工資費用，還有個人福利費，而且向職工分配了企業剩余。實際上由于從稅后利潤中提取的公益金用于企業職工的集體福利，這些福利支出形成的資產仍然歸企業所有，并不為企業職工所擁有，所以最終的效果是企業職工未真正分享到企業的剩余。

三、完善會計核算體系改革的思路

目前人力資本價值尚無法計量，所以人力資本正式納入企業會計核算體系條件尚不成熟，但是我們仍然可以對人力資本化后會計核算體系的適應性改革思路進行設想。其基本思路是在現有會計核算體系的基礎上進行如下調整：

(一)增設“人力資產”科目

用于核算企業重要人力資源投入轉化而來的資產的增減變化及結存情況，屬資產類科目。“人力資產”的借方登記企業人力資產價值的增加額，包括新人員加入而增加人力資產以及企業內現有人員人力資產經過培訓!學習和工作經驗的積累等情況而產生的價值增值。“人力資產”的貸方登記企業人力資產價值的減少額，包括企業現有人員的退出或企業現有職工因傷殘、身體以及其他原因而發生的價值減值。余額在借方，表示企業現存人力資產的價值。

(二)在“實收資本”下設置兩個二級明細科目：“實收資本——非人力資本投入”“實收資本——人力資本投入”

“實收資本——非人力資本投入”核算的內容和方法同“實收資本”。“實收資本——人力資本投入”則反映企業因人力資源投資而形成的人力資本所有者對企業的要求權。科目的性質屬于所有者權益類。貸方登記企業人力資本所有者權益的增加。借方登記企業人力資本所有者權益的減少。余額在貸方，表示企業確認的人力資本對企業所有者權益的總額。

(三)進行工資制度改革，將現行的工資總額分解為兩個部分：補償性工資和增值工資

補償性工資根據隨時的市場物價水平和企業所在地的生活消費水平。認定職工基本生活所需開支標準進行確定。補償性工資的會計核算遵循現行的工資核算方法。

(四)改革收入分配制度按照各類所有者的資本份額平均分享企業剩余

企業剩余的計算和分配參考現行的利潤計算及其分配模式。將“本年利潤”科目改設為“本年剩余”，將“利潤分配”改設為“剩余分配”。簡而言之，會計核算改革就是在現行核算體系的基礎上增加人力資源的核算內容。

四、人力資源會計前景展望

人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發展。當前，隨著科學的進步，知識經濟的興起，科學地確認、計量和報告企業的人力資源，從而促使各部門有效使用和合理開發，具有十分重要的意義。

當前人力資源會計信息仍處于對內報告階段，但其未來發展前景廣闊。人力資源會計提供的信息，有助于企業管理當局進行正確的人才資源投資決策，從而對人力資源進行合理分配和管理，以利于企業長遠發展。同時，這些信息可使外部投資者了解企業人力資源的投資開發現狀，這些因素一定程度上決定了企業未來獲利能力和發展前景，能幫助外部及潛在投資者作出合理決策。所以，人力資源會計必將會得到大力推廣和廣泛應用的。