暫估入賬存貨參與材料成本差異計算分析

韓　濤

摘 要:在一些采用計劃成本進行成本核算的企業,如果暫估的大量存在,會導致當期的成本出現較大的差異,以案例的形式分析形成原因,并提出解決辦法。

關鍵詞:計劃成本;暫估入賬;成本差異

中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02

現階段,許多大型生產企業的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。

但是,從現行財務制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業會計準則-存貨》及隨后頒布的應用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業會計準則-存貨》指南中提到:“企業應在月度終了計算材料成本差異率,據以分攤當月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。

于是有人認為該規定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據上述規定,將材料成本差異率的計算公式修正為:

本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。

如制造公司2008年度主要原材料——純堿相關資料見表1:

9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;

9月領用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;

9月底結存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,

9月底結存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;

10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;

10月領用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;

10月底結存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。

此時產生了一個很有趣的計算結果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結成本。

為何會造成這種現象?簡單分析,我們會發現都是暫估惹的禍。

材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發出存貨和期末存貨之間的分配。即根據:月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。

計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。

在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。

而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。

如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內,而暫估材料當月已領用,在計算當月領用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應數量的成本差異,必然造成發出存貨多帶走差異。此方法造成當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。

想解決當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產生差異,如果當月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:

(1)購貨價格:一般企業收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通常可以較正確地得到購入存貨的單價。實務操作中在存貨入庫單上可預留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。

(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發票時入帳,對成本影響不大。

對于一些存貨品種多,發生頻繁的制造業,如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務人員可根據當月實際取得發票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當月取得發票單價與當時的市場價較為接近。

由此估算出的成本差異率,較為準確。我們采用此方法對上例再次計算:

9月取的發票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;

9月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;

(假設8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。

9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;

9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;

9月發出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;

9月底結余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;

10月取的發票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;

10月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;

10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;

10月發出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;

10月底結余存貨成本差異=2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12-351,339.89=226,018.67元;

10月底結余存貨成本差異=226018.67/4128237.96=5.475%。

這樣計算的結果與實際情況較為接近。因此把暫估存貨參與到成本差異計算中來,對于準確核算成本起到積極作用。