應收款項減值核算的比較

高麗華

一、應收款項的內容

《企業會計制度》對應收款項是這樣定義的:應收款項包括應收票據、應收賬款、其他應收款;企業應于期末時對應收款項(不包括應收票據,下同)計提壞賬準備,特殊情況下,企業的預付賬款,如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質,或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的,應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款,并按規定計提壞賬準備。企業持有的未到期應收票據,如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時,應將其賬面余額轉入應收賬款,并計提相應的壞賬準備。也就是說,應計提減值準備的應收款項只有應收賬款和其他應收款。

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對金融資產的減值作了界定,金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等,在金融資產減值損失的計量部分,單獨對一般企業應收款項的計量作了論述,可見,計提壞賬準備的應收款項的范圍對比原會計制度擴大了,包括應收賬款、應收票據、應收股利、應收利息、其他應收款等。對于不屬于金融資產的應收款項(預付賬款),其減值應依據《企業會計準則第8號——資產減值》的相關規定確認和計量。

二、應收款項減值的確認和計量

1.企業會計制度減值的確認和計量

企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性,并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失,計提壞賬準備。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。一般的,實務中可以采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法。

在確定壞賬準備的計提比例時,企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等,以及3年以上的應收款項),一般情況不能全額計提壞賬準備。

2.企業會計準則減值的確認和計量

(1)確認。企業會計準則對應收款項減值的確認做了明確的說明,具有可操作性。即出現下列客觀證據:債務人發生嚴重財務困難;債務人違反了合同條款,如償付利息或本金發生違約或逾期等;債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮,對發生財務困難的債務人作出讓步;債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化,使權益工具投資人可能無法收回投資成本等客觀證據。

(2)計量。對于應收款項減值損失的計量,按照會計信息質量的重要性原則,分別單項金額重大的應收款項和單項金額非重大的應收款項。

①對于單項金額重大的應收款項,應當單獨進行減值測試。有客觀證據表明其發生了減值的,首先要計算其未來現金流量現值,根據現值低于其賬面價值的差額,確認減值損失,計提壞賬準備。

②對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試,確定減值損失,計提壞賬準備;也可以與經單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合,再按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一定比例計算確定減值損失,計提壞賬準備。其中,類似的信用風險特征可按資產類型、行業分布、區域分布、擔保物類型、逾期狀態組合。

根據應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備,實際上就是以前的應收賬款余額百分比法或賬齡分析法。但是應注意:其計提的減值應當反映各項目實際發生的減值損失,即各項組合的賬面價值超過其未來現金流量現值的金額。

三、應收款項減值的記錄

對于減值的記錄,制度和準則都通過“壞賬準備”科目來核算。

1.企業會計制度

(1)壞賬準備的提取。提取壞賬準備時,借記“管理費用”科目,貸記“壞賬準備”科目。本期應提取的壞賬準備大于其賬面余額的,應按其差額提取;應提數小于賬面余額的差額,借記“壞賬準備”科目,貸記“管理費用”科目。

(2)壞賬損失的確認。對于確實無法收回的應收款項,經批準作為壞賬損失,沖銷提取的壞賬準備,借記“壞賬準備”科目,貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。

(3)壞賬的收回

已確認并轉銷的壞賬損失,如果以后又收回,按實際收回的金額,借記“應收賬款”、“其他應收款”等科目,貸記“壞賬準備”科目;同時,借記“銀行存款”科目,貸記“應收賬款”、“其他應收款”等科目。

2.企業會計準則

(1)壞賬準備的提取。資產負債表日,企業根據金融工具確認和計量準則確定應收款項發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“壞賬準備”科目。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的,應按其差額計提;應計提的金額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

(2)壞賬損失的確認。對于確實無法收回的應收款項,按管理權限報經批準后作為壞賬損失,轉銷應收款項,借記“壞賬準備”科目,貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收利息”、“其他應收款”等科目。

(3)壞賬的收回。已確認并轉銷的應收款項以后又收回的,應按實際收回的金額,借記“應收票據”、“應收賬款”、“應收利息”、“其他應收款”等科目,貸記本科目;同時,借記“銀行存款”科目,貸記“應收票據”、“應收賬款”、“應收利息”、“其他應收款”等科目。也可以按照實際收回的金額,借記“銀行存款”科目,貸記“壞賬準備”科目。

從上述核算不難看出,兩者的核算過程是一致的,但是,對于壞賬準備的提取,準則明晰了其提取時間為資產負債表日,而制度的時間是期末;雖然都通過“壞賬準備”科目核算應收款項的減值,但對于減值損失,準則計入“資產減值損失”對應科目,而制度中沒有該科目,計入“管理費用”科目;另外,對于已確認并轉銷的應收款項以后又收回的,制度只規定了一種方法,而準則提供了兩種處理方法。

參考文獻:

[1]《企業會計制度》

[2]《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》