注冊會計師職業技能考試的價值分析

王利紅

摘要：針對中國注冊會計師協會2009年1月15日印發的《注冊會計師考試制度改革工作方案》中將注冊會計師的考試分為專業階段與綜合階段兩個階段進行了分析評述，認為將職業技能作為注冊會計師考試的一個階段對落實《注冊會計師法》關于實務經歷的要求、體現注冊會計師考試的職業導向、促進執業注冊會計師提高勝任能力、有利《中國注冊會計師執業準則》的施行等方面具有十分重要的制度價值。

關鍵詞：注冊會計師；職業技能；考試；執業：價值

中圖分類號：F231.4文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02

中國注冊會計師協會2009年1月15日以會協[200915號文件印發了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進行了較大的修改，其中令人關注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業階段和綜合階段)，綜合階段考試內容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業環境中能夠合理、有效地運用專業知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業價值觀、道德與態度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關于職業技能的定義。筆者認為，將職業技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。

一、真正落實了《注冊會計師法》關于實務經歷的要求

當前注冊會計師考試內容主要是專業知識，報名條件中對學歷要求較低、對專業沒有限制，也沒有實務經歷的要求，更沒有職業技能的考試內容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業的畢業生，或者是從事會計、審計以外職業的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務經歷的，不具備執行注冊會計師業務的職業技能。

雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務經歷要求，即“從事審計業務工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業務二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務所“從事審計業務工作二年以上”，也并不一定代表已經訓練成了必要的職業技能。《考試改革方案》將職業技能作為考試內容，可以排除不具備職業技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執業所需的專業知識，也具備了更加重要的一定的職業技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關于申請注冊會計師注冊的實務經歷規定。

二、體現了注冊會計師考試的職業導向

注冊會計師考試是一項執業資格考試，有很強的職業導向(為注冊會計師行業選拔和培養人才)。當前注冊會計師考試以考專業知識為主，與職稱考試沒有什么區別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業素質情況；《考試改革方案》將職業技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養注冊會計師”的方向，使得沒有實務經歷的考生將很難通過職業技能的考試。

由于注冊會計師考試含金量高、聲譽高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎理論知識方面的高水平。當前很多大企業在選拔或招聘會計主管、財務總監等高級財務管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業素質更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領導：在會計人員中也習慣的認定全科合格證持有者擔任高級財務管理人員的正當性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業、晉升創造條件。也有眾多的執業注冊會計師沒有終身職業的理念，將會計師事務所當做走向企業高級財務管理崗位的跳板。《考試改革方案》將專業知識考試難度降低、增加了職業技能的考試內容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養注冊會計師的途徑。可以在一定程度上減少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養財務總監、會計主管的考試”錯誤認識；可以減少不打算從事注冊會計師職業的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執業注冊會計師的職業榮譽感，堅定終身從事注冊會計師職業的信心；這樣以來，也就會減少當前存在的不在會計師事務所專職執業的掛名注冊會計師現象。

三、促進執業注冊會計師提高勝任能力

職業技能作為考試內容對執業注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進作用。考生要想順利通過職業技能考試科目，一般會選擇到會計師事務所從事注冊會計師業務實務，這就對會計師事務所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執業注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導考生、評價考生績效的工作任務，無法有效地指導考生掌握職業技能。有能力指導考生掌握職業技能、輔導其通過職業技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務所勝任能力甚至執業質量的一個標志(類似于高校研究生導師)，可以促進會計師事務所重視和加強職業繼續教育，促使所內執業注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學習的職業理念，掌握更高水平的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。

四、有利《中國注冊會計師執業準則》的施行

《中國注冊會計師執業準則》確立了風險導向審計模式，明確了審計準則的原則導向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。

例如，在執行財務報表審計業務中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規定“按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，因為審計準則要求注冊會計師視被審計單位及其環境的具體情況、根據風險評估結果運用職業判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據和得出審計結論等等都依賴于注冊會計師的職業判斷；職業判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準則要求注冊會計師在審計中保持職業懷疑態度和職業謹慎，否則即使詳盡地執行了審計程序也可能是違反了審計準則的規定，要承擔法律責任；審計準則還要求“對需要運用職業判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。”審計準則不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準則，結合審計準則的規定針對具體情況創造性地使用審計程序，才能到達審計目標。原則導向的審計準則沒有規定適用于所有被審計單位的具體的、詳細的通用審計程序，決定了審計不是機械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強度和高靈活性的復雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業知識，遵循一定的職業價值觀、道德和態度，更為重要的要有較高的“應用審計準則”、“邏輯思維”、“職業判

斷”、“職業懷疑態度”等等職業技能，能夠在審計實務中發揮自己的專業特長，應對包括舞弊在內的各種重大錯報風險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉。《考試改革方案》將職業技能列為考試內容，無疑是符合《中國注冊會計師執業準則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。

五、對當前不利于提高注冊會計師勝任能力的執業環境有很強的針對性

當前執業環境是很不利于提高注冊會計師勝任能力的。(1)在中小企業中所有權和經營權沒有分離、股東完全控制企業生產經營全過程，在大企業中存在大股東控制企業生產經營的現象，均不存在所有者監督問題，幾乎沒有審計的市場需求；當前注冊會計師審計都是依靠法律、法規設立的強制審計制度推行的，也就出現了委托人和被審計單位重合、委托人委托注冊會計師來審計自己的不正常現象；委托審計完全是為了獲取一份“審計報告”以應付行政監管，委托人關注的是政府監管部門對審計報告的接收和認可，而不是審計質量。(2)審計報告使用者也只是在形式上使用審計報告，并沒有在實質上使用審計報告，都傾向于接收“形勢一片大好”的無保留意見審計報告；例如在貸款審批或者授予貸款額度時金融機構要求借款人提供無保留意見的審計報告，又如有的地方工商行政管理機關在企業年度檢驗時只接收標準意見的審計報告等；即使注冊會計師查出被審計單位舞弊導致的重大錯報(實際上企業為減少納稅而隱匿收入或虛列費用的現象很普遍)也不能在審計報告中披露；如果注冊會計師要求被審計單位調整賬務或者出具非標準意見的審計報告，可能給被審計單位利益造成不良影響的話，委托人就會堅決更換會計師事務所。需求決定供給是經濟學基本規律，市場上沒有對高質量審計報告的需求，會計師事務所和注冊會計師也就沒有必要花費大力氣提高勝任能力了。

另外，一個重要的問題，是會計師事務所沒有固定的業務來源，注冊會計師沒有職業保障、審計市場競爭很激烈，招攬業務是其考慮的首要問題。當前大部分會計師事務所和注冊會計師招攬業務主要依靠社會關系、依靠權力部門(例如工商行政管理部門、銀行等)的介紹(實際是口頭指定)，行業內支付回扣、傭金和介紹費現象在一定范圍內很盛行，實踐中還出現與其他機構合作的出審計報告的丑惡現象(例如西安康達會計師事務所先后與陜西智信工商財稅咨詢公司等八家機構進行業務分成式的聯營)；在這種情況下。注冊會計師執業中很難保持獨立、客觀、公正，勝任能力高的注冊會計師不但沒有任何優勢、相反還可能因為遵守職業道德而失去大量業務，威脅到其生存；因此，花時間精力去提高勝任能力，是沒有任何效益的；作為現實社會中理性人的注冊會計師必定會放棄投資于提高勝任能力，轉而投資于人際關系、與權力勾結。在實踐中，會計師事務所和注冊會計師不愿意花時間花精力于提高勝任能力的一個重要表現是沒有參加職業繼續教育的積極性，如果不是注冊會計師協會將完成繼續教育學時作為年檢的必要內容，大部分注冊會計師不會參加繼續教育；在培訓實務中，如果沒有點名、簽到和考核制度，恐怕沒有多少人會認真聽課。《考試改革方案》將職業技能列為考試內容，可以使考生在通過注冊會計師考試時，就已經具備一定的職業技能，是在當前執業環境中提高注冊會計師勝任能力很有針對件的措施。

責任編輯吳迪