略論企業(yè)環(huán)境成本及其控制

劉　楠

近年來,環(huán)境問題日益引起社會各界的廣泛關(guān)注,為保護(hù)自然和環(huán)境,實(shí)現(xiàn)社會和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展,企業(yè)的經(jīng)營成本除了包含傳統(tǒng)的物化勞動和活勞動外,還應(yīng)該把環(huán)境成本作為企業(yè)經(jīng)營成本的一部分,企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本控制的緊迫性將越來越強(qiáng)。然而,我國環(huán)境會計(jì)無論是理論還是實(shí)務(wù)都很不完善。本文試就企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)涵、會計(jì)處理及其控制做些探討。

一、企業(yè)環(huán)境成本的涵義及確認(rèn)

環(huán)境成本是指,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。具體可分為:環(huán)境污染補(bǔ)償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護(hù)維護(hù)成本、環(huán)境保護(hù)發(fā)展成本等。

環(huán)境成本應(yīng)在其首次得以識別時(shí)加以確認(rèn)。與環(huán)境成本有關(guān)的會計(jì)問題關(guān)鍵在于,成本是在一個(gè)還是幾個(gè)期間確認(rèn),是資本化還是計(jì)入損益。如果環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān),則應(yīng)當(dāng)將其資本化:(1)提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力,改進(jìn)其安全性或提高其效率;(2)減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染;(3)環(huán)境保護(hù)。此外,對于因安全或環(huán)境因素發(fā)生的成本以及減少或防止?jié)撛谖廴径l(fā)生的成本也應(yīng)予以資本化。

許多環(huán)境成本并不會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,因而不能將其資本化,而應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入損益。這些成本包括:廢物處理、與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的清理成本、清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理以及環(huán)境審計(jì)成本,因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款以及因環(huán)境損害而給予第三方賠償?shù)取?/p>

二、企業(yè)環(huán)境成本的會計(jì)處理

在原企業(yè)會計(jì)科目的基礎(chǔ)上,增設(shè)與會計(jì)有關(guān)的會計(jì)科目,如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債以及反映企業(yè)對環(huán)境、自然資源的人類的損害和賠償?shù)臅?jì)科目,反映企業(yè)在改善生態(tài)環(huán)境和延期資源以及安全生產(chǎn)所提供的社會效益。

根據(jù)環(huán)境成本費(fèi)用的性質(zhì),按不同的方法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理:

1.資產(chǎn)核算。

在開采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過程中,耗費(fèi)的各種自然資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算,可認(rèn)為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項(xiàng)費(fèi)用核算,其確認(rèn)與計(jì)量均可參照“原材料”項(xiàng)目進(jìn)行,在會計(jì)處理時(shí)可以將耗減費(fèi)用作為一個(gè)成本項(xiàng)目列入到資源產(chǎn)品成本中去,在成本項(xiàng)目中增加一個(gè)“耗減費(fèi)用”項(xiàng)目,專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶能反映某一會計(jì)主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量,應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。

2.資本化處理。

費(fèi)用按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系,在會計(jì)處理中可分為:(1)費(fèi)用的發(fā)生能夠獨(dú)立形成自然資源,如人造森林、草場的費(fèi)用。會計(jì)上應(yīng)將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于自然資源形成周期較長,而實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)一旦入賬后,一般情況下不能高出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此,在維持費(fèi)用發(fā)生的整個(gè)期間內(nèi),可以通過“環(huán)境資產(chǎn)準(zhǔn)備”賬戶歸依發(fā)生的費(fèi)用,待其形成效用能力時(shí),再轉(zhuǎn)為環(huán)境資產(chǎn)。(2)費(fèi)用的發(fā)生不能形成獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn),只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。這些費(fèi)用相當(dāng)于資產(chǎn)在使用過程中追加費(fèi)用的處理方法進(jìn)行會計(jì)處理,即將費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)自然資源的價(jià)值;如果不能帶來未來相應(yīng)效用,或金額較小時(shí),可作為當(dāng)期費(fèi)用處理。(3)費(fèi)用的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用,同時(shí)又符合確認(rèn)固定資產(chǎn)的定義時(shí),應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn),進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。(4)當(dāng)支出保護(hù)生態(tài)環(huán)境的相關(guān)設(shè)備時(shí),如污水處理設(shè)備,也應(yīng)資本化,計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值,其會計(jì)處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法。

3.記入當(dāng)期損益。

當(dāng)支出與資產(chǎn)無關(guān)時(shí),則屬于收益性支出,應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。但是生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用產(chǎn)生的效用是長遠(yuǎn)的,受益范圍是廣泛的,而支出往往是近期的,個(gè)別發(fā)生的,因此按照會計(jì)慣例作為當(dāng)期費(fèi)用處理。如果企業(yè)對“三廢”的治理取得一些產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠,實(shí)際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用,通常按照副產(chǎn)品的成本核算方法對其進(jìn)行核算,將其發(fā)生的費(fèi)用作為副產(chǎn)品成本的一部分。如果發(fā)生的費(fèi)用不能產(chǎn)生副產(chǎn)品,則現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定可作為管理費(fèi)用處理。

另外,當(dāng)與環(huán)境有關(guān)的將來可能支付的費(fèi)用,能夠被合理而可靠地計(jì)量時(shí),作為環(huán)境負(fù)債(或有負(fù)債)處理。當(dāng)企業(yè)被罰款或被勒令停產(chǎn)、減產(chǎn)而發(fā)生損失時(shí),作為環(huán)境損失處理。

三、企業(yè)環(huán)境成本的控制

1.建立并完善環(huán)境管理體系。

實(shí)施ISO14000國際標(biāo)準(zhǔn)是順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然趨勢,是提升企業(yè)形象,降低成本,改善環(huán)境管理狀況的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略舉措,本著保護(hù)環(huán)境、造福人類的宗旨,為不斷提高企業(yè)員工的環(huán)境意識,管理和操作技能,企業(yè)應(yīng)建立并完善環(huán)境管理體系,識別環(huán)境因素,制訂環(huán)境目標(biāo)、指標(biāo)、方案、編制運(yùn)行程序,對重要環(huán)境因素進(jìn)行控制,識別并獲取適用本企業(yè)的環(huán)境法律法規(guī)并定期檢查遵循情況。

2.大力推行環(huán)保型生產(chǎn)工藝。

對于那些資源消耗較大、污染嚴(yán)重、環(huán)境成本較高的必需品的生產(chǎn)項(xiàng)目,除加強(qiáng)企業(yè)管理以最大限度地提高資源、能源的利用率外,最重要的是淘汰那些落后的技術(shù)工藝而采用環(huán)保型的生產(chǎn)工藝。

3.控制環(huán)境治理成本。

這是環(huán)境成本控制的關(guān)鍵部分,包括環(huán)保設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)、環(huán)境項(xiàng)目運(yùn)行、環(huán)境污染控制措施和環(huán)保事務(wù)的管理。企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢氣、廢水、廢渣等,如果處理得當(dāng),可降低企業(yè)成本,增加效率;反之,則會提高處理成本。對此,可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行控制:(1)“變廢為寶”。從企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢水、廢料中尋找效益,達(dá)到綜合整治。這種變廢為寶的做法,不但治理了污染,而且增加了效益。(2)“以廢治廢”,即利用不同企業(yè)產(chǎn)生污染物的不同性質(zhì)達(dá)到以廢治廢的效果。(3)通過環(huán)境區(qū)域治理規(guī)劃,采用集中排污治理的方式來降低區(qū)域內(nèi)各個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本支出。這種集中排污治理方法對于小企業(yè)密集的區(qū)域較為適合。

4.強(qiáng)化政府的引導(dǎo)職能和協(xié)調(diào)職能。

盡管傳統(tǒng)的市場經(jīng)濟(jì)模式長期奉行政府職能弱化,對經(jīng)濟(jì)放任自流,但其走過的路也并非一帆風(fēng)順,西方國家的工業(yè)化過程中,也出現(xiàn)過諸如資源過度消耗、環(huán)境污染、生態(tài)惡化等問題,只是當(dāng)污染積聚到一定程度后,才開始治理,即“末端治理過程”,因此,必須強(qiáng)化政府引導(dǎo)協(xié)調(diào)功能,落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀,創(chuàng)新健康科學(xué)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。政府應(yīng)充分突出財(cái)稅、金融等經(jīng)濟(jì)杠桿的調(diào)節(jié)作用,最大限度地消耗高耗能企業(yè)和壟斷性企業(yè)追求高額利潤,搶占廉價(jià)資源的掠奪性現(xiàn)象,從而有效地引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變,以利于環(huán)境保護(hù),實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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