淺議新收入準則下房地產企業收入確認的應用

成昊

摘 要 伴隨著新收入準則全面實施時間的臨近，關于執行新收入準則是否會對企業收入確認方法產生重大變化，收入確認的時間是否會因新收入準則的執行而提前，相關理論性研究均已在行業內引發了廣泛探討。作為理論研究的延展，本文主要以實務操作為側重點，就新收入準則下實務問題進行剖析，旨在為行業內企業執行新準則提供一定可操作性的參考依據。首先，基于新收入準則的理論框架，本文對新舊準則的確認計量原則進行了分析比較;其次，對新收入準則下房地產企業收入確認的適用性及具體應用情況進行重點解讀;最后，以碧桂園為研究案例分析新收入準則對房地產企業收入變化影響。本文認為，在我國現行房地產行業法律法規制度規范下，若企業滿足“確定可以收到客戶補償其已發生的全部成本以及合理利潤”這一條件時，是符合可以在一段時期內確認收入的必要條件，反之若無法“確定性收回”，則在新收入準則下房地產企業對收入的確認較舊準則無本質性變化，企業暫不能按時段分期提前確認收入，會計核算仍應在控制權轉移時一次性確認收入的實現。

關鍵詞 新收入準則 房地產企業 收入確認

財政部于2017年7月修訂發布《企業會計準則第14號—收入》的通知（財會〔2017〕22號），同時通知要求2020年1月1日起開始全面實施，隨著新收入準則執行日期日益臨近，房地產企業在新收入準則規范下如何正確進行收入的會計確認與計量，如何合理地對當期收入進行會計判斷，成為新收入準則的應用研究中迫切需要解決的問題。

一、新收入準則與原準則對比的變化情況分析

原收入準則收入確認的核心條件是企業所生產商品的實質性交付，即只有當符合標準的商品轉移至客戶手中時，該商品具有的風險報酬隨之確認轉移后，才是原收入準則確認收入時點的核心必要條件。因此，在大多數房地產企業的實務中，商品房交付給客戶之前，該商品房的風險和報酬尚留存于房地產企業中，因客戶退房而導致預收房款返還情況尚存，導致賬務處理暫不能確認為售房收入，應分具體情況計入往來類會計科目。如：對于已經網簽合同的情況，計入“預收賬款”;對于未簽訂合同，客戶僅交付意向金的情況，計入“其他應付款”等會計科目。僅有當該商品房開發建造完成，并向客戶交付商品房所有權時，該交房時點可作為會計確認收入的時點，并于當期確認銷售收入的實現。

新收入準則模型將原收入準則及原建造合同準則統一整合，在收入的確認與計量，合同成本、特定交易的會計處理等方面進行了完善與修訂。收入確認的核心判定條件由風險報酬轉移變更為控制權轉移，核心原則的調整使得合同的契約精神得以良好呈現，且可更加清晰的界定合同雙方權責。同時新收入準則也分別對“在一段時間內確認收入”或者選擇“在某個時點確認收入”提供了判斷依據及適用條件。新收入準則建立起以合同為基礎，五步法為具體應用步驟，商品控制權轉移為確認核心，以及強調確定可收回成本加合理利潤回報為必要條件的新收入準則模型。

第一，五步法模型對新收入準則的確認進行了較為翔實的論述，規范納入了所有合同產生的收入，同時督促合同履約方履約。其具體步驟如下：一是識別與客戶訂立的合同;二是識別合同中的單項履約義務;三是確定交易價格;四是將交易價格分攤至各單項履約義務;五是履行各單項履約義務時確認收入。

第二，新收入準則模型確立后，商品控制權的實質性轉移成為判斷確認收入實現的核心條件。商品控制權轉移的三項條件必須同時滿足：一是客戶可主導該商品的使用且可得到全部經濟利益;二是客戶可主導該商品的使用;三是企業方可確定獲得付出成本及合理利潤的對價。

第三，當商品的控制權轉移至客戶時，企業確認收入的方法遵循的“非此即彼”的原則，即首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。其中，在某一時段內履行履約義務的條件，需要滿足下列條件之一：一是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;二是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品;三是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，否則屬于在某一時點履行履約義務。

第四，新收入準則下，對在某一時段內進行收入確認需要滿足的三個條件：一是當合同執行不用再重復之前已達成的任務目標，或者在履約的同時可獲得與付出成本相匹配的對價收益。例如提供交通運輸服務且已按照運輸里程收費。二是目前在建的商品房可以被客戶方所控制。如在客戶所持有的地塊上建造商品房。三是所生產的商品具有定向性，歸屬唯一性等特征，且在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。如客戶定制產品且已不可撤銷的預付全款，或者根據合同條款可以主張其已發生的成本及合理利潤。

二、新收入準則下房地產企業銷售收入的確認

目前，我國房地產企業商品房銷售方式大體分為現房銷售和期房銷售，不同的售房情形對銷售收入確認方法有所不同。

（一）現房銷售業務

現房銷售業務，是指銷售時已完成整個房屋的建造過程，簽訂現房售房合同，購房款支付及交房等交易環節均同時完成。因控制權于某一時點轉移至客戶，不滿足在一段時間內確認收入實現三個條件的任意其一，應歸類為按時點確認銷售收入實現。因此，現房銷售事項與原準則在會計確認計量上無本質性差異，仍為在商品房交付時一次性確認收入實現。

（二）期房銷售業務

是指房地產企業從取得商品房預售許可證之日起至取得房地產大產權證前的銷售過程，一般情況下期房銷售業務房款繳納周期較長，收款形式多樣，主要包括：分期收款、銀行按揭貸款，及少數的一次性收款。基于上文對新收入準則在一段時間內確認收入的理論解讀，本文認同如下觀點：一是國內房地產企業基本無法滿足在一段時間內確認收入實現的前兩個條件，原因在于：其一客戶無法消耗尚處于在建中的商品房利益，其二客戶一般無法控制尚處于建造中的房產。二是第三條件中“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途”大多數企業均可以符合，原因在于雙方所簽訂合同協議的約束性。于是，下文中僅就第三個條件中的“企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”展開討論。

1.分期收款方式

分期收款方式，客戶根據合同要求通過分期付款在規定的時限內支付款項，金額比例通常符合施工進度配比原則。如果在簽訂合同時明確約定房地產企業有權就累計至今已完成的履約部分收取款項;或者雖客戶主動提出解除購房合同，企業方仍可以收到客戶補償已發生的成本及合理利潤，則該銷售事項滿足在一段時間確認收入的條件，企業可按履約進度提前確認商品房銷售收入。但是，在現有法律法規框架下的實務執行中，由于客戶原因而解除合同時，一般根據合同事先約定的懲罰條款，企業僅會收到少量的違約補償金，而并不能收到成本及合理利潤回報的金額;或者大多房地產企業為維護企業聲譽及良好形象，也會主動要求僅收取售房總價的一定比例作為違約懲罰，則均難以滿足新收入準則所規范的在一段時間內確認收入的必要條件。因此，分期收款方式下是否符合按照一段時間確認收入的條件，要依據簽訂的合同條款進行研判。

2.銀行按揭貸款

銀行按揭貸款方式，大多數情形下，合同于購房當日簽訂，并由客戶支付一定比例的首付款項，但考慮到客戶所按揭貸款的銀行未來審批結果尚存不確定性，若客戶未能成功取得按揭貸款，或貸款金額無法滿足售房合同所需金額要求，那么新收入準則下在一段時間內確認收入所規范的條件將無法滿足。鑒于取得銀行按揭貸款具有一定失敗比例，因此該事項應于未來控制權轉移時一次性確認收入實現。

3.一次性收款

一次性收款方式，客戶可在合同成立日一次性繳納所有的購房款項，但考慮到在實踐過程中，期房銷售發生一次性收款方式較為少見，且同樣會遇到客戶主動提出解除購房合同而發生退還大部分購房款情況，因此對于一次性收款情形，本文認為符合按照時點一次性確認收入的條件。

三、碧桂園收入確認案例分析

作為踐行新收入準則的先行者港股上市公司碧桂園股份有限公司（2007.HK），其在2017年財務報告中披露：“由于提早采納香港財務報告準則第15號的影響，本集團于2017年1月1日權益中的留存收益期初余額增加了人民幣3，152.3百萬元”。提前采納新準則的理由是“新的會計準則可以為報表使用者評估未來現金流量的金額、時點和不確定性提供更加可靠與相關的信息”。根據其所披露的聲明估算，因采用香港財務報告準則，碧桂園本期增加收入147.5億元。一石激起千層浪，在新收入準則規范下，房地產企業收入的確認是應按照某一時段時間還是時點進行確認？新收入準則是否會引發房地產行業相關收入確認的提前？其基于新收入準則的提前確認收入方式是否具有合理性及普遍適用性？以上問題均值得每一個從業者的深入思考。

雖然碧桂園企業為香港上市公司，其報表編制遵循香港財務報告準則，但鑒于香港財務報告準則第15號與財政部2017年發布《企業會計準則第14號—收入》實質內容趨同，碧桂園的案例研究對國內房地產企業收入確認的應用有較為重要的借鑒意義。現就財政部修訂新收入準則“滿足下列條件之一，屬于在某一時段內履行履約義務”的三個條件對應碧桂園自身實際情況，逐一梳理如下：

第一，若客戶在付出商品成本對價的同時可獲得履約相關經濟利益流入，則企業可在一段時間內確認收入實現。就碧桂園而言，若為預售情形，因商品房尚處于施工期，購房者無法在所建造的商品房中取得并消耗建造過程中的利益;而針對現房銷售情況，則應劃分為在某一時點履行履約義務，一般在向客戶交房時確認收入實現，與新準則要求相悖。

第二，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。大多數情況下，購房者基本無法主張目前施工或在建過程中的商品房，因此，也無法達成此項要求。

第三，企業履約產出的商品具有不可替代性，且有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，解讀如下：一是所產生的商品具有獨一性、無法取代性;二是企業具有自履約至今強制付款權，且收取款項金額能夠補償其已發生的全部成本以及合理利潤。首先，碧桂園與客戶在簽訂商品房銷售合同后，按照合同條款的約束性，企業不能再將已出售房產用于其他用途，諸如質押、二次出售或用于投資行為等，否則客戶有強制執行其合同條款的合法權利，因此符合第一層含義。其次，就“企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”條件的具備，主要是基于每個合同條款里面的具體約定。正如碧桂園在中期報告中特別強調指出“采用在一段時間內的方法確認收入，是取決于每個合同條款里面的具體約定以及該合同條款在當地的法律環境下是否適用，集團在必要時審查了其合同條款，聽取了當地有關法律法規以及當地監管機構的意見，并獲得了法律建議”。據此可知，碧桂園在一段時間內確認收入的方法應用，大致為非我國境內所持有的商品房項目。碧桂園因為獲得了當地所處環境的法律法規支持，以及具體合同條款的特殊約定，且在特定條件滿足情況下，才符合第二層含義，使碧桂園的商品房銷售業務符合采用在一段時間內確認收入的條件。

碧桂園分國家或分地區對其所售的商品房項目進行了收入確認方式的區分，同時也獲得當地法律支持、審計機構及監管部門的認可。根據我國現行的法律制度及相關合同條款，國內房地產企業是否適用，應根據實際業務情況區別考慮。

四、新收入準則應用建議

按照財政部規定，2020年1月1日起新收入準則全面實施，為做好新舊準則在過渡期內的銜接工作，房地產企業及具體財務人員、監督管理部門、會計報告使用者均應做好準備。

（一）房地產企業及具體財務人員

在新收入準則的規范下，企業要重新調整或制定相應的公司內部制度，財務人員應以本次新收入準則的變化為契機，全面提升會計職業判斷及專業勝任能力，重點關注收入確認方式方法與合同簽訂條款的緊密聯系，通過會計職業判斷把握售房收入是在某一時點或者一段時間內的區分確認，對年度內公司經營指標的達成在合同簽訂時給予專業的指導與建議。

（二）監督管理部門

就企業實踐中遇到的具體問題，房地產行業主管或監管部門應盡快適時出臺相關的準則指引和實操案例解析，使房地產企業能較好通過新收入準則的過渡工作。當然，監管機構要加大對行業內房地產企業在財務確認與計量上的指導與監督工作，對因主觀會計判斷而導致財務信息失真的情況進行及時糾偏，合理保證在新收入準則下披露的財務信息真實有效。

（三）會計報告使用者

會計報告使用者應重點關注財務報告披露對收入確認的解釋，并進而了解上市公司收入確認的方法，用以判斷公告業績表現的客觀性，財務指標確認與計量的真實性、準確性。

五、結語

新收入準則的應用應考慮企業的業務特點，如果房地產企業具有自履約至今強制付款權，且收取款項金額能夠補償其已發生的全部成本以及合理利潤，則符合在一段時間內的確認收入的要求;當合同無特殊約定時，買受人于任一時點主張合同解約，企業方因履行合同涉及的成本及合理利潤均難以全額收回的情況下，暫不能按時段確認收入，仍應在控制權轉移時一次性確認收入的實現。新收入準則實施前，還需要企業、行業主管部門或監管部門事前做好充分準備，實施后也需要報表使用者關注財務報告披露對收入確認的解釋。

（作者單位為北京市文化置業有限公司）

參考文獻

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