淺析稅前扣除關聯方利息支出之層次

黃　菊

摘要:隨著新《企業所得稅法》及相關配套政策的實施，我國對關聯方利息支出稅前標準陸續頒布了一系列條款進行規范。本文試根據新稅法的立法精神，對關聯方利息稅前扣除標準分三個層次進行了簡單分析。

關鍵詞:稅前；關聯方；利息支出；層次

企業資本通常由權益性資本和債務性資本組成，如果債務性資本占整個資本的比例過大，通常稱之為資本弱化。企業往往愿意采用債權投資的形式，原因主要在于支付給債權人的利息可以在稅前抵扣，而支付給股東的股息卻不能在稅前扣除，所以選擇借債融資方式比權益融資方式，從稅收的角度來說更具有優勢。因此，對于同屬一個利益集團的關聯企業來說，就有動機通過操縱融資方式，降低集團整體的稅收負擔。關聯企業間在為投資經營而籌措資金時，常常刻意設計資金來源結構，加大借入資金比例，擴大債務與權益的比率，人為形成“資本弱化”。因此，國際上通行做法是對關聯方之間的債權性投資與權益性投資比例做出限制，以防范企業通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負擔。

在內外資企業所得稅統一之前，我國稅法對資本弱化也有相應的限制規定。外資企業與關聯企業之間融資所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關聯關系所能同意的數額，或者其利率超過或者低于同類業務的正常利率的，當地稅務機關可以參照正常利率進行調整。而內資企業則要遵守“從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的規定。隨著新稅法的實施，我國對關聯方利息支出標準陸續頒布了一系列條款進行規范。

2007年3月16日十屆全國人大五次會議審議通過的《中華人民共和國企業所得稅法》第46條規定：企業從其關聯方接收的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。2007年11月28日國務院審議通過的《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第119條規定：債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。企業所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。2008年9月23日財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收問題的通知》（財稅[2008]121號）對關聯企業之間借款利息支出的扣除做出了明確規定。2009年1月8日國家稅務總局關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知（國稅發[2009]2號）對資本弱化管理也做出了具體規定。

筆者認為，要對關聯方利息支出進行正確的稅務處理，必須對利息支出的稅前扣除注意以下三個層次：

1稅前全額扣除的關聯企業利息支出

關聯企業借款利息準予稅前據實扣除，應滿足以下兩個條件之一：

1.1借款利率不超過金融機構同期同類貸款利率，而且企業能夠提供以下證明材料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等相關交易活動符合獨立交易原則的：

①企業償債能力和舉債能力分析；

②企業集團舉債能力及融資結構情況分析；

③企業注冊資本等權益投資的變動情況說明；

④關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；

⑤關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；

⑥企業提供的抵押品情況及條件；

⑦擔保人狀況及擔保條件；

⑧同類同期貸款的利率情況及融資條件；

⑨可轉換公司債券的轉換條件；

⑩其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。

1.2企業的實際稅負不高于境內關聯方的

因存在優惠稅率、減免稅、投資抵免、所得稅返還等原因，企業是實際稅負并不等同于企業法定稅率。何謂實際稅負？按照國家稅務總局關于印發《納稅評估管理辦法（試行）》的通知》（國稅發[2005]第043號）的規定，企業所得稅稅收負擔率（簡稱稅負率）=應納所得稅額÷利潤總額×100%。

例如，企業2008年利潤總額為1,000萬元，當年列支與之具有關聯關系的A企業的融資利息50萬元，2008年應納所得稅100萬元，則該企業2008年企業所得稅實際稅負為10%。A企業2008年的實際稅負為15%，由于該企業的實際稅負低于A企業，則該企業當年列支的融資利息50萬元可以全額扣除。

如果A企業2008年的實際稅負為8%，由于該企業的實際稅負高于A企業，則該企業當年列支的融資利息50萬元不能全額扣除。應按照該企業與A企業2：1，即債權性投資與其權益性投資比例予以扣除。

2允許部分稅前扣除的關聯企業利息支出

根據121號文件規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除。企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5:1；其他企業，為2:1。

原內資企業所得稅法規定，從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。原規定比例是0.5:1，現在規定其他企業的比例是2:1，比值是擴大了，但絕不是簡單地擴大4倍的概念。

例如，A、B兩公司共同出資成立了C公司，三家公司均為內資非金融企業，C公司注冊資本2,000萬元，其中A公司出資300萬元，B公司出資1,700萬元，C公司分別向A、B借款800萬元、3,500萬元。

對A公司而言，按照新扣除標準稅前扣除借款本金限額為600萬元；按照舊扣除標準稅前扣除借款本金限額為1,000萬元，新規定的限額比舊規定限額少了400萬元，并不是擴大的關系。

對B公司而言，按照新扣除標準稅前扣除借款本金限額為3,400萬元；按照舊扣除標準稅前扣除借款本金限額為1,000萬元，新規定的限額比舊規定限額多了2,400萬元，新規定是舊規定的3.4倍，并不是擴大了4倍的關系。所以新稅法實施前后可以扣除的債權性投資比例不能簡單地理解為比例擴大了，而是與各自權益性投資的基數有關。

3不得在稅前扣除的關聯企業利息支出

稅前不得扣除的關聯企業利息支出包含兩種情況：

第一種情況是，根據121號文件規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，不得在發生當期和以后年度扣除。

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）

其中：

標準比例是指《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規定的比例。

關聯債資比例是指根據所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例第一百一十九的規定，企業從其全部關聯方接受的債權性投資（以下簡稱關聯債權投資）占企業接受的權益性投資（以下簡稱權益投資）的比例，關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

關聯債資比例的具體計算方法如下：

關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

其中：

各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

第二種情況是，企業與關聯方的業務往來經特別納稅調整后需要補繳所得稅而支付的利息。新稅法實施條例明確規定：稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業做出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。規定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。

參考文獻:

[1]中華人民共和國企業所得稅法.2007年3月16日十屆全國人大五次會議審議通過.

[2]中華人民共和國企業所得稅實施條例.2007年11月28日國務院審議通過.

[3]關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知.2008年9月23日財政部,國家稅務總局發布.

[4]特別納稅調整實施辦法（試行）.2009年1月8日國家稅務總局發布.