關于對非居民企業股權轉讓所得征繳企業所得稅的分析

劉蓉凡

摘要現行稅法規定,非居民企業因轉讓股權取得收益的,應繳納企業所得稅。由于現行稅法的有關規定不完善及有關部門的管理制度存在缺陷,非居民企業在申報、繳納企業所得稅時往往面臨一定的困難。本文在分析現行稅法的有關規定及相關部門的管理制度的基礎上,對今后如何修訂企業所得稅法及完善相關部門的管理制度提出若干建議。

關鍵詞非居民企業轉讓股權企業所得稅

中圖分類號:D922文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)06-127-02

一、向非居民企業股權轉讓所得征繳企業所得稅時的問題

企業所得稅法規定,非居民企業是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內,但在中國境內設立機構、場所的,或者在中國境內未設立機構、場所,但有來源于中國境內所得的企業①。根據現行稅法的有關規定,非居民企業因轉讓股權取得收益的,應繳納企業所得稅②。

近年來,稅務部門查處了一部分在轉讓股權時偷漏企業所得稅的非居民企業,不可否認,有一些非居民企業確實存在利用我國稅法的不完善之處故意少繳或不繳企業所得稅的行為,但同時,我們也應承認,現行稅法的有關規定確實給非居民企業在轉讓股權時申報、繳納企業所得稅造成了一定的困難。具體情形如下:

(一)法規分散、難以掌握

我國關于轉讓股權繳納所得稅的規定散見于不同時期的多個法規中,而且解釋都不盡相同,并且其中只有部分適用于非居民企業轉讓股權繳納所得稅,因此,非居民企業納稅人需要系統了解這些法規并且判斷其適用性,才能準確地計算及繳納有關的企業所得稅。

實踐中,對于同一項非居民企業的股權轉讓,可能出現兩個以上的稅務部門同時主張稅收管轄權③。由于各地稅務部門對現行稅法的理解不一致,在稅率的適用、股權轉讓收益的計算、匯率的適用等方面往往做出不同的解釋,導致非居民企業納稅人進退維谷,并直接影響了稅收征管工作。

(二)有關部門的管理制度存在缺陷

通常,非居民企業轉讓股權除了辦理納稅申報事宜外,還需協助有關各方(股權受讓人及外商投資企業等)向外資管理部門辦理股權轉讓的審批手續,向工商部門辦理工商變更手續,及向外匯管理部門辦理股權轉讓款的用匯手續等,實踐中,由于現行管理制度的缺陷,稅務部門難以與其他部門進行溝通及合作,這也導致了稅務部門無法及時掌握非居民企業轉讓股權的進展情況,并對其納稅事項實施有效監督。

綜上所述,造成非居民企業繳納企業所得稅出現困難的原因中既有現行稅法自身規定不完善的問題,也與相關部門的管理制度密切相關。因此,有必要進一步分析現行稅法的有關規定及相關部門的管理制度,以求發現問題的根源,并找到相應的對策。

二、現行稅法的有關規定

2008年以前,除《外商投資企業和外國企業所得稅法》(以下簡稱“外資所得稅法”)和《稅收征收管理法》及其各自的實施細則對非居民企業轉讓股權繳納企業所得稅問題作出了原則性規定外,具體的操作性條款在財政部、國家稅務總局制定的其他若干文件中也有所涉及(如《稅務登記管理辦法》,以及有關非貿易項下對外支付款項的稅收管理文件等)。2008年以后,隨著企業所得稅法的實施,外資所得稅法不再有效,但是基于該法而制定的有關通知等的存廢問題,實踐中則頗存爭議,并直接導致非居民企業納稅人和稅務部門在辦理具體業務時就稅率的適用、股權轉讓收益的計算、匯率的適用等方面看法不一。

(一)稅率

實踐中通常認為,基于外資所得稅法體系的稅率應為10%。然而企業所得稅法實施后的稅率則有10%及20%兩種觀點。

根據財政部[1987]033號文及外資企業法的有關規定④,非居民企業繳納企業所得稅應適用20%的稅率,但2000年11月18日國發[2000]37號《國務院關于外國企業來源于我國境內的利息等所得減征所得稅問題的通知》(以下稱“國發[2000]37號通知”)則明確規定:“自2000年1月1日起,對在我國境內沒有設立機構、場所的外國企業,其從我國取得的利息、租金、特許權使用費和其他所得,或者雖設有機構、場所,但上述各項所得與其機構、場所沒有實際聯系的,減按10%稅率征收企業所得稅。”雖然上述規定中未明確規定其他所得的內容,但一般認為股權轉讓所得屬于其它所得之一,應適用10%的稅率。

企業所得稅法實施以后,根據企業所得稅法的有關規定⑤,部分學者及實務人員⑥認為非居民企業轉讓股權的所得應適用20%的稅率,但由于國發[2000]37號通知仍屬于有效文件,部分地方的稅務部門則主張繼續適用該文件按10%的稅率征稅。

我們注意到,雖然企業所得稅法規定了20%的稅率,但隨后實施的企業所得稅法實施條例(以下稱“實施條例”)則明確規定非居民企業轉讓股權應適用10%的稅率⑦。因此,無論國發[2000]37號通知的效力如何,對于非居民企業轉讓股權所得征收企業所得稅時應統一適用10%的稅率。

(二)股權轉讓收益的計算

企業所得稅法實施以前,稅務部門在對非居民企業股權轉讓所得征稅時一般根據國稅發[1997]71號《關于外商投資企業合并、分立、股權重組等業務所得稅處理的暫行規定》(以下稱“國稅發[1997]71號通知”)計算股權轉讓收益。該規定對非居民企業因股權轉讓取得的收益作出了如下解釋:“股權轉讓收益是指股權轉讓價減除成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額;如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的,股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業賬面的分屬為股權轉讓人的實有金額為限),屬于該股權轉讓人的投資收益額,不計為股權轉讓價。股權成本是指股東(投資者)投資入股時向企業實際交付的出資金額,或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。”

根據企業所得稅法及實施條例的有關規定⑧,非居民企業轉讓股權所得,以股權轉讓收入全額減除該股權凈值后的余額為股權轉讓收益。我們注意到這些規定與國稅發[1997]71號通知的有關規定之間存在如下差異:

首先,企業所得稅法及實施條例并未明確規定計算股權轉讓收入時能否扣除未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益,而根據國稅發[1997]71號通知,這部分收益是可以扣除的。

其次,企業所得稅法及實施條例規定并未就股權凈值做出解釋,但從字面上理解,股權凈值是指該股權的賬面凈值,即被該股權相對應的所有者權益的賬面凈值,據此,非居民企業股權轉讓收益應為以股權轉讓收入減除該股權相對應的所有者權益的賬面凈值后的余額。而根據國稅發[1997]71號通知中的股權成本的定義,非居民企業股權轉讓收益應為以股權轉讓收入減除非居民企業向被轉讓股權企業投資時的出資額或非居民企業收購該股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額后的余額。由于非居民企業擬轉讓的股權相對應的所有者權益的賬面凈值與非居民企業向被轉讓股權企業投資時的出資額或非居民企業收購該股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓款的金額往往不一致,導致基于企業所得稅法及實施條例計算股權轉讓收益的結果與基于國稅發[1997]71號通知計算的結果可能完全不同,直接影響了應納稅額的計算。

值得注意的是,企業所得稅法及實施條例生效后,國稅發[1997]71號通知并未實效,適用不同的規定完全可能導致出現不同的結果,并會直接影響到國家的稅收利益。

(三)匯率的適用

由于非居民企業簽訂股權轉讓合同時可能以外匯計價,以及由于非居民企業向被轉讓股權企業投資時繳付的出資額或向該股權的原始轉讓人支付的股權轉讓款可能用外匯計價,導致計算非居民企業的應納稅額時可能面臨如何適用匯率的問題。簡言之,適用不同時期的匯率可能導致出現完全不同的結果。

雖然企業所得稅法規定⑨,企業所得以人民幣以外的貨幣計算的,預繳企業所得稅時,應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額,但企業所得稅法及實施條例并未明確規定在計算非居民企業的股權轉讓成本時,應適用股權轉讓交易發生時的匯率,還是適用非居民企業繳付出資額時或向該股權的原始轉讓人支付股權轉讓金額時的匯率。因此,若稅務部門適用較高的匯率計算股權轉讓成本則對非居民企業有利,反之,則損害國家的稅收利益。

當然,除了上述規定外,現行稅法中很可能還存在其他不合理的地方,限于篇幅,本文僅就會在實踐中產生較大影響的規定作了分析。另一方面,我們還注意到,除了稅法規定的不完善外,有關部門的某些管理制度也構成了對非居民企業轉讓股權征收企業所得稅的障礙。

三、有關部門的管理制度

如上所述,非居民轉讓股權除需向有關稅務部門申報繳納企業所得稅外,尚需辦理外資審批,企業變更登記,用匯手續等。根據我國的有關規定⑩,非居民企業轉讓境內企業的股權需辦理外資審批手續,并及時辦理企業變更登記手續。若股權轉讓發生在非居民企業與境內居民或企業之間時,該境內居民或企業尚需在辦理股權轉讓款的匯款手續時,提交本項股權轉讓的有關納稅證明豘。

實踐中,若外資審批部門及企業登記部門在辦理非居民企業轉讓股權的有關手續時不向稅務部門通報有關信息時,稅務部門將無法及時獲知該股權轉讓的具體情況,并對其納稅事項進行有效監督。然而,我國現行的外資審批及外資企業變更登記的有關法規均未明確規定外資審批部門及企業登記部門應向稅務部門報告外資企業股權轉讓的有關情況。

另外,若非居民企業轉讓股權發生在境外,或雖然發生在非居民企業與境內居民或境內企業之間,但該境內居民或境內企業無需從國內向作為轉讓方的非居民企業進行匯款時,該股權的受讓方將無需就辦理外匯匯款手續事先辦理納稅證明。雖然根據《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》有關規定豙,對于非居民企業的境外股權交易,由取得所得的非居民企業自行或委托代理人申報納稅,被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款,但由于該辦法并未明確規定被轉讓股權的境內企業協助義務的內容及該境內企業違反協助義務時的懲罰措施,被轉讓股權的境內企業很可能不會主動配合有關稅務部門向非居民企業征繳企業所得稅,這也會相應地導致我國稅收利益的流失。

因此,我們認為,從外匯管理的角度對非居民企業轉讓股權繳納企業所得稅進行監管具有相當的局限性。另外,應進一步明確規定非居民企業轉讓股權所涉被轉讓股權企業的納稅協助義務,及其違反納稅協助義務時的懲罰措施,以督促其積極協助配合稅務部門向非居民企業征繳企業所得稅。

四、結語

現行稅法對非居民企業轉讓股權所得征收企業所得稅存在新舊規定同時適用、且在稅率、股權轉讓收益計算、匯率適用等方面規定不一,導致稅務部門之間及稅務部門與非居民企業納稅人之間可能在企業所得稅的申報納稅過程中出現爭議,并直接影響非居民企業納稅人對我國稅制的信心。因此,有關部門應著手清理現行稅法中存在的重復適用或相互矛盾的有關規定,并在今后修訂企業所得稅法時對非居民企業轉讓股權的納稅問題作出明確、統一的規定。

另外,在非居民企業轉讓股權所涉的各有關部門之間建立有效的信息溝通機制及加強對境外交易的非居民企業股權轉讓進行納稅監督也將能有效地減少我國稅收利益的流失。