偷稅罪是不是純正不作為犯

高 鵬

摘要偷稅罪是不是純正的不作為犯,在理論界一直有爭論,筆者認為刑法第二百零一條規定的偷稅罪是純正的不作為犯,而刑法第二百零四條第二款所擬制的偷稅罪是作為犯,而不能是不作為犯,并以此為切入點,詳細評析第二百零四條第二款的規定,指出其缺陷,并提出立法建議。

關鍵詞偷稅罪騙取出口退稅罪罪責刑相適應

中圖分類號:D924.3文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)06-091-02

我國刑法所懲處的犯罪,首先是行為人的危害社會的行為。刑法所規定的危害社會行為,其表現形式多種多樣,理論上將其分為兩種基本形式,即作為和不作為。作為,指行為人以身體活動實施的違反禁止性規范的危害行為。不作為,就是行為人負有實施某種行為的特定法律義務,能夠履行而不履行的危害行為。筆者將用作為與不作為的基本分類對偷稅罪是不是作為犯進行分析,重點進一步評析刑法第二百零四條第二款。從而提出立法建議。

一、我國刑法規定的偷稅罪屬混合型犯罪行為類型

偷稅罪究竟是作為犯還是不作為犯,學界歷來說法不一,現在總的趨勢是認為偷稅罪是不作為犯。如有學者指出,“我們認為從本質上說,偷稅罪是不作為形式表現的犯罪,即納稅人因不履行納稅義務而侵犯國家稅收制度”。還有的學者認為“雖然偷稅行為的許多形式表現為‘積極的活動,但活動的目的在于逃避和違反義務。因此偷稅罪是一種以作為形式實施的特殊不作為犯罪。”筆者對這種看法不完全贊同。論及我國偷稅罪屬于作為犯還是不作為犯,首先要根據我國偷稅罪的具體規定,依照2002年11月最高人民法院頒布的《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律基于問題的解釋》,偷稅罪有以下五種行為方式:一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。三是經稅務機關通知申報而拒不申報納稅。四是進行虛假的納稅申報。五是繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。從刑法偷稅罪的法條表述來看,前4種偷稅行為是不作為,學者對此已有精確的分析,在此不再重復。第5種偷稅行為只能是作為,以積極的行為進行欺騙,致使國家出口退稅機關認識錯誤,從而主動地支付給行為人以稅款。我國的出口貨物的退(免)稅制度,是按照鼓勵出口的政策,對我國報關出口的貨物退還或免征其在國內各生產和流轉環節按稅法已經繳納的增值稅和消費稅,即對增值稅出口貨物實行零稅率,對消費稅出口貨物免稅。出口貨物的退(免)稅可以使出口貨物以不含稅價格進入國際市場,從而避免雙重征稅和稅負不平,增強本國出口產品的競爭力。我國的具體政策有二:A出口免稅不退稅 適用這一政策的出口貨物在前一道生產、銷售環節或進口環節是免稅,因此出口時該貨物的價格中本身就不含稅,也無須退稅,如來料加工復出口的貨物。B出口免稅并退稅 適用這一政策的出口貨物在出口銷售環節不征增值稅、消費稅。出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算后予以退還。第5種行為是只能是B,通過A的形式免稅的行為,符合我國刑法第一百五十四條規定的,應該定為走私罪。

第5種行為法律擬制的偷稅行為,納稅人繳納稅款后,已經履行了納稅義務,所繳納的稅款是貨幣,貨幣是一種所有權與使用權不能分離的物,如果稅款已經入庫,稅款的所有權與使用權已歸屬國家。如果行為人又以假冒出口等欺騙手段,使國家出口退稅機關產生錯誤認識,以致“主動地”將其已繳納的稅款返還給行為人的,從而騙取國家出口退稅款,明顯是行為人以積極行為的違反禁止性規定。通過以上分析,可以得出認定偷稅罪是作為犯或不作為犯,不能一概而論。而只是混合犯罪類型。

有學者從另外的角度論證我國的偷稅罪是是混合犯罪類型,從刑法偷稅罪的法條表述來看,第一、一、四、五行為很明顯屬于積極的偷稅行為,當屬作為犯無疑,即當事人是因“不當為這些行為而為之”構成犯罪。第三種行為一經稅務機關通知申報而拒不申報納稅,顯系因“不當為而為之”構成犯罪,故而是典型的真正不作為犯。上述一、一、四、五行為在某些時候也可以成立不真不作為犯,即在某些時候也可以不作為方式實現。如某企業則一務室發生火災,該企業有義務將帳簿搶救出來,但該企業卻坐視不顧,對帳簿不搶救,任由大火將其帳簿燒毀,從而以消極的不作為實現擅自銷毀帳簿的作為,進而實現偷稅罪。筆者對此不能認同。

二、對刑法第二百零四條第二款的評析

我國刑法第二百零四條第二款規定:納稅人繳納稅款后,采取前款規定的欺騙方法,騙取所繳納的稅款的,依照本法第二百零一條的規定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分,依照前款的規定處罰。該款有以下三點缺陷。

(一)該款違反刑法的罪責刑相適應基本原則,我國刑法第五條規定,刑罰的輕重,應當與犯罪分子所犯罪行相適應。罪刑相適應作為刑法的基本原則要求重罪重刑,輕罪輕刑,罰當其罪。下面筆者將分析騙取出口退稅罪與偷稅罪的社會危害性,第一步先分析出口退稅與普通稅收的區別:前者(包括補貼與反補貼)的主要作用是保護一個國家或地區的國民經濟的健康發展,從而對全球的經濟都有影響,次要作用才是增加政府的財政收入,而后者主要的目的是增加一個國家的財政收入,收益是主要目的,影響力也局限于國內。因而騙取出口退稅罪的客體是復雜客體,指國家出口退稅的管理制度和國家財產所有權。騙取出口退稅行為(含騙取國家的出口補貼)的社會危害性要遠遠大于普通偷稅行為。騙取出口退稅罪則是欺騙國家從國庫里向外拿錢,必須明確,騙取出口退稅罪侵犯了國家的財產所有權。也止因為如此,刑法將該罪的最高法定刑是無期徒刑與詐騙罪的最高法定刑一致,為無期徒刑。騙取出口退稅最低刑是五年以下有期徒刑。刑法二百零一規定的偷稅罪的客體是國家稅收管理制度,其最低刑是拘役,最高刑是七年以下有期徒刑。納稅人繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。侵犯的主要客體是國家出口退稅的制度,最終影響了國家進出口政策,完全符合騙取出口退稅罪的基本的犯罪構成。雖然完稅后又騙取退稅款的行為比起憑空騙取出口退稅的行為主觀惡性要輕得多,但這只能是量刑有別的問題,不能改變罪質。納稅人完稅后又騙取退稅款表明了行為人在履行義務中態度是積極的,并不偷稅。而繳納稅款后又以欺騙方法將所繳之稅款騙回去,這是一種以出口退稅為名,騙取國庫財產的行為,不是不繳或少繳稅款的偷稅活動,侵犯的主要客體并沒有改變。而通過法律擬制將其定為偷稅行為,嚴重地違反我國罪責刑相適應原則。相比之下刑法第二百六十九條的規定是比較科學的:將犯盜竊、詐騙、搶奪罪,為窩藏贓物、抗拒抓捕或者毀滅罪證而當場使用暴力或者以暴力相威脅的,依照第二百六十三條(搶劫罪)的規定定罪處罰。因為當場使用暴力或者以暴力相威脅的,犯罪侵犯的客體已發生了改變,即從簡單地侵犯公私財產權,發展為又侵犯人身權。例如:某甲公司是一家國有集團公司其年應納稅額為2000萬,繳納稅款后又偽造虛假的買賣合同,虛構已稅貨物出口的事實,騙取國家出口退稅款190萬元,該行為典型騙取出口退稅行為,嚴重地擾亂了我國進出口秩序,應以犯罪論處,由于該款的特殊規定,只能依照偷稅的規定處罰,該案中雖然偷稅數額早已超過一萬,但因偷稅數額未達到應稅比例的10%。該公司及其負責人和其他直接責任人員卻不構成偷稅罪,不能追究其刑事責任,這完全是放縱犯罪。由于騙取出口退稅的情況嚴重,致使國家不能及時足額退還依法應退還的稅款,退稅率低于原納稅率,不能以零稅率進入國際市場,嚴重影響了我國企業在國際市場的競爭力。當然,在立法沒有變更前,對這種行為的定罪處罰只能以本款規定為依據。

(二)違反了罪數論的基本原理。我們認為,刑法作出這一規定是極其不合理的,其不僅違背罪理論,還違背犯罪構成理論。騙取出口退稅的行為只是一個行為,一個結果,只可能符合一個犯罪構成。我們不能人為地把一個行為分割成兩個行為,把一個結果分割為兩個結果。把騙取的款項分成兩部分,完稅后又把繳納的稅款騙回去的款項(盡管這種完稅騙取行為結果上使應納稅款分文不繳,與偷稅沒什么兩樣,但不能不正視結果的發生是騙而來,而非偷而來),就會造成對同一犯罪行為,人為的分成了兩個罪,實行數罪并罰,顯然是不符合數罪并罰理論的,這是對一個犯罪行為的重復評價。漠視這一點,必然在司法實踐中帶來困惑并與理論相悖。

(三)破壞了偷稅罪的內部邏輯結構,模糊了偷稅罪與出口退稅罪的界限。偷稅罪應該是典型的不作為犯,行為人負有納稅義務——有納稅能力——故意不履行納稅義務。而我國偷稅罪的犯罪構成出現兩種:一種是刑法第一百零一條的犯罪構成,一種是本款的犯罪構成:采取假報出口、虛報出口的方法把繳納了的稅騙回來。這個法律擬制使偷稅罪有可能成為作為犯。

三、結語

針對該款嚴重的立法缺陷,建議修改刑法第二百零四條第二款,修改該款為:納稅人繳納稅款后,采取前款規定的欺騙方法,騙取所繳的稅款的,可以從輕處罰。