稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度初探

張云翔

摘要稅收代位權(quán)和撤銷權(quán),是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)或濫用財產(chǎn)處分權(quán)而給國家稅收造成損失時,由稅務(wù)機關(guān)依照合同法的規(guī)定以自己的名義,行使欠繳稅款納稅人的債權(quán)或是請求法院撤銷其行為的權(quán)利。其理論根源于民法債權(quán)債務(wù)說,但稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)又具有公法之債的特點,為避免其被濫用,應(yīng)當對行使該權(quán)利的構(gòu)成要件、行使方式等有所限制,以保障私法秩序不被公權(quán)力隨意破壞。

關(guān)鍵詞稅收代位權(quán)撤銷權(quán)公法之債私法秩序

中圖分類號:D922文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)06-047-02

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度地引進,是公法借鑒私法這一時代趨勢在我國法治化進程中的體現(xiàn),對于我國構(gòu)建以現(xiàn)代市場經(jīng)濟為經(jīng)濟基礎(chǔ)的稅收征管法律制度有很大的理論和實踐意義。但由于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)是從民法中移植過來的權(quán)利,與民事權(quán)利的權(quán)利屬性有差異,只有對二者進行合理的區(qū)分,才能使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在現(xiàn)實中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。我國引進該制度的時間很短,立法上尚不承認稅收債務(wù)說,因此立法規(guī)定很模糊,只是簡單比照《合同法》上代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定,導(dǎo)致該制度在實踐中存在著種種問題。筆者試圖從立足現(xiàn)實的角度對該制度進行初步的探討,以期對該制度在我國的合理建構(gòu)有所助益。

一、稅收、稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的概念及理論依據(jù)

關(guān)于稅收的概念,學(xué)界至今眾說紛紜,主要觀點有“國家分配說”,認為稅收是國家為實現(xiàn)其職能需要,憑借政治權(quán)力,采用法律手段、強制、無償、固定地按照預(yù)定的標準,對社會產(chǎn)品進行分配。“交換說”,認為國家與個人是平等的主體,個人因國家行為而受益,就應(yīng)當向國家提供金錢,稅收就是兩者的交換。“保險費說”,認為國家像保險公司一樣為國民提供生命、財產(chǎn)的保障,稅收是國民繳納給國家的相應(yīng)對價,相當于保險費。“價格說”,認為稅收是國家提供公共產(chǎn)品或者是公共服務(wù),而人民為此支付的價格費用。本文對稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的探討是建立在稅收“價格說”的基礎(chǔ)上的,稅收就是納稅人與國家之間的一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

稅收代位權(quán),是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對國家稅收即稅收債權(quán)造成損害時,由稅務(wù)機關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力①。稅收撤銷權(quán),是指稅務(wù)機關(guān)對欠繳稅款的納稅人濫用財產(chǎn)處分權(quán)而對國家稅收造成損害的行為,請求法院予以撤銷的權(quán)利②。稅收代位權(quán)針對是納稅人消極怠于行使權(quán)利的行為,稅收撤銷權(quán)針對的是納稅人積極處分其財產(chǎn)的行為。二者的共同目的是保證國家稅收的足額、及時入庫。

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)來源于民法上的債權(quán)代位權(quán)和撤銷權(quán)。民法上設(shè)立代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度的理由是隨著市場經(jīng)濟的一體化發(fā)展,債的關(guān)系具有了較強的外部性,即在經(jīng)濟生活的實踐中,市場主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)與該法律關(guān)系以外的其他人的利益高度相關(guān)。嚴格遵守債的相對性原則不利于債關(guān)系以外的其他人利益的保護。因此該制度突破了債的相對性原理,擴展了債的效力,使債的關(guān)系成立后,當債務(wù)人與第三人的行為危機債權(quán)人的利益時,債權(quán)人有權(quán)采取措施排除這種危害,恢復(fù)債務(wù)人的資力,確保債權(quán)的實現(xiàn)。它是對債權(quán)的積極保護,彌補了債法中兩種傳統(tǒng)的救濟方式擔保制度、強制執(zhí)行和損害賠償制度的不足。代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度在稅法中的引進說明了稅收作為一種公法之債的學(xué)說已經(jīng)為立法所認可。因此稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度的理論依據(jù)就是稅收法律關(guān)系債權(quán)債務(wù)說。征稅機關(guān)代表國家行使稅收債權(quán),納稅人則是稅收之債的直接相對人。根據(jù)債的相對性原理,征稅機關(guān)只得向具體的納稅人主張稅收債權(quán),而不能向納稅人以外的第三人請求履行債務(wù)。這不利于解決目前追繳欠稅難的問題。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)稅務(wù)機關(guān)將征稅權(quán)的觸角伸向第三人的行為有了法律依據(jù),大大強化了稅務(wù)機關(guān)追繳欠稅的法律手段。

二、我國引進稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的意義

(一)法理意義

我國稅法對這一制度的引進,在我國稅法上進一步明確了稅收的公法之債的屬性,肯定了征稅主體和納稅人之間法律地位的平等,具有重大的理論意義,指明了我國整個稅收法律制度的改革方向。而我國傳統(tǒng)稅法,強調(diào)稅法是“強制地”、“無償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫?其主要功能在于斂財,只強調(diào)公民的納稅義務(wù),而對納稅人權(quán)利之保護卻置于次要地位,對稅法的基本內(nèi)容,如關(guān)于國家權(quán)力的制約、納稅人權(quán)利等則少有規(guī)定。這無疑不符合現(xiàn)代國家為民服務(wù)的職能定位,違背市場經(jīng)濟、依法治國理念,也容易使納稅人產(chǎn)生抗拒心理,不利于保證國家財政收入。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度的引進在理論上進一步確認了稅收公法之債的屬性。強調(diào)征稅主體和納稅人之間法律地位的平等性,有利于稅法制度構(gòu)建時不僅考慮保障國家稅收,也將保護納稅人和第三人的合法權(quán)益作為重要內(nèi)容。

同時,稅收代位權(quán)撤銷權(quán)第一次在稅法中考慮除征稅主體和納稅主體外的第三人的利益,符合現(xiàn)代經(jīng)濟立法社會化的傾向,即稅法不應(yīng)當是國家本位,只考慮國家利益,而是應(yīng)是社會本位,將國家利益同其他主體利益、社會整體利益聯(lián)系起來,多種利益統(tǒng)籌兼顧,相互協(xié)調(diào)。

(二)現(xiàn)實意義

1.有利于保障國家稅款的及時足額入庫,防止財政危機。在我國,納稅人尤其是企業(yè)偷逃國家稅款的現(xiàn)象非常嚴重,中國企業(yè)聯(lián)合會的一份統(tǒng)計報告指出,我國企業(yè)在國際國內(nèi)市場上因逃避債務(wù)而造成的損失約2000億元,其中由逃避債務(wù)而衍生的稅款流失有1000億元左右,形形色色的不法避稅行為更是不計其數(shù)③。對偷稅案的查處和欠稅的追繳一直稅務(wù)部門的工作重點。征稅權(quán)的實現(xiàn)方式主要有納稅人自動繳納稅款,以及稅務(wù)機關(guān)采取傳統(tǒng)的責令繳納,要求擔保,扣押或凍結(jié)納稅人財產(chǎn)等強制執(zhí)行措施等來保證實現(xiàn)。但這些措施都只能針對納稅人的現(xiàn)有財產(chǎn),當其財產(chǎn)又明顯不足,而又怠于行使其權(quán)利或積極處分其財產(chǎn)使其財產(chǎn)減少時,稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施就失去了對象,國家稅款就有無法實現(xiàn)的危險。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)使得稅務(wù)機關(guān)有權(quán)將征稅權(quán)的對象擴展置納稅人以外的第三人,強化了其清繳欠稅的法律手段和征管力度。

2.有助于納稅人誠信納稅意識的形成。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在我國稅法上進一步明確了稅收公法之債的屬性,明確了稅收是人們享受國家提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付的價格費用。私人為得到公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付費用的現(xiàn)象,正是市場經(jīng)濟等價交換行為在公共財政活動中的體現(xiàn)④。納稅人的身份由單純義務(wù)主體轉(zhuǎn)化為集義務(wù)和權(quán)利的一方主體。這有利于納稅人端正稅收觀念,提高納稅的積極性,形成誠信納稅。

3.是我國稅收法治化的體現(xiàn)。引進稅收代位權(quán)和撤銷權(quán),強化了稅務(wù)部門追繳欠稅的法律手段,將追繳手段納入到法律規(guī)制的范圍,有利于防止稅務(wù)機關(guān)濫用國家征稅權(quán),從而對納稅人和第三人合法權(quán)益造成侵害。體現(xiàn)了依法治稅理念。

三、我國稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度存在的問題及完善的建議

稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為保障國家稅收的一種法律手段,是由征稅機關(guān)的征稅權(quán)力派生而來的,本質(zhì)上是公權(quán)力而非私權(quán)利。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度必然要與民法的代位權(quán)、撤銷權(quán)制度有根本的區(qū)別,而《稅收征管法》只是簡單的規(guī)定比照《合同法》。筆者認為這樣的規(guī)定存在著如下問題。從實體法的角度來看,稅務(wù)機關(guān)無法決定何種情形下適用,相對方也無法針對性地進行對抗;從程序法的角度來看,稅務(wù)機關(guān)具體如何實施,相對方如何保障其程序權(quán)利也找不到途徑。

第一,根據(jù)《征管法》第50條的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)是“可以”行使代位權(quán)、撤銷權(quán),而不是“應(yīng)當”,即稅務(wù)機關(guān)可以行使也可以選擇不行使。但稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為稅務(wù)機關(guān)的一種征稅職權(quán),不同于一般的民事權(quán)利,權(quán)力主體不得隨意放棄,因為放棄權(quán)力意味著職責的違反和公共利益的損失。我們應(yīng)當還稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以公權(quán)力的本色,合理的配置征稅主體在這一法律關(guān)系中的責權(quán)(力)利效。

第二,行使稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)不能無所限制,應(yīng)對其構(gòu)成要件和執(zhí)行程序予以明確。由于代位權(quán)和撤銷權(quán)突破了債的相對性,可能對私法秩序構(gòu)成傷害,各國民法一般對其構(gòu)成要件進行嚴格的界定。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)主體的主體是行使征稅權(quán)的國家機關(guān),如果不對其構(gòu)成要件及行使程序作嚴格限制,權(quán)力更有可能被濫用,成為稅務(wù)機關(guān)隨意征稅,侵犯公民合法財產(chǎn)權(quán)的工具,破壞交易安全,對私法秩序構(gòu)成不當影響。當前征管法沒有對其構(gòu)成要件、行使程序作出具體規(guī)定,只規(guī)定應(yīng)當依照《合同法》的規(guī)定來行使。而《合同法》的規(guī)定本身語焉不詳,對私法秩序的保護尚屬不力,更不用說將之直接準用于稅法產(chǎn)生的效果。

第三,應(yīng)規(guī)定只能將行使稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為傳統(tǒng)征稅措施的補充措施。稅收效益原則,稅法的規(guī)定應(yīng)當能夠讓納稅人在其納稅是使其納稅成本最小化,征稅主體付出最小的征稅成本獲得最大的稅收收入⑤。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)必須以訴訟的方式進行,與傳統(tǒng)的稅收保全措施相比,要花費更長的時間和經(jīng)費,無論對于納稅人還是征稅主體來說,無疑都是不效益的。將稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為傳統(tǒng)征稅手段的補充。既有利于節(jié)省資源,也有利于正確發(fā)揮其功效。

第四,效力問題。依據(jù)民法理論,行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的債權(quán)人和債務(wù)人的其他無擔保債權(quán)人處于平等受償?shù)匚?并無任何優(yōu)先權(quán)。但稅收具有優(yōu)先權(quán),不加規(guī)定,行使起來必然難有保障。如果欠繳稅款的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致使稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款,法律應(yīng)如何處理?因此,法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范:納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前,須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)。而在稅收撤銷權(quán)訴訟中,稅務(wù)機關(guān)在行使完撤銷權(quán)后,對納稅人取得財產(chǎn)和利益國家稅款理應(yīng)具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利⑥。

第五,訴訟程序方面,征管法基本沒有涉及。

(1)應(yīng)以訴訟為必要利益沖突解決手段。有學(xué)者指出稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)乃是稅務(wù)機關(guān)追繳欠稅的公權(quán)力,屬行政權(quán),通過訴訟行使受程序、其他債權(quán)人、舉證難等因素影響,會導(dǎo)致征稅成本過高,違背行政效率原則,同時案件難以定性,給法院立案工作帶來困難。筆者認為還是應(yīng)當以訴訟方式行使。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)雖屬于公權(quán)力,但也是從屬于稅收之債的特殊權(quán)力,具有很強的私法性。且涉及稅務(wù)機關(guān)、納稅人及第三人三方利益,如不在程序上嚴格把關(guān),任由稅務(wù)機關(guān)當作一般行政職權(quán)來行使,可能違背稅收法定原則,損害私人利益,破壞私法秩序。訴訟可以防止稅務(wù)機關(guān)濫用代位權(quán)、撤銷權(quán),避免稅務(wù)機關(guān)與其它未行使代位權(quán)的債權(quán)人、債務(wù)人及次債務(wù)人之間的糾紛。

(2)應(yīng)明確規(guī)定采用何種訴訟程序。目前,稅務(wù)訴訟案件一般根據(jù)情況按照民事訴訟、刑事訴訟和行政訴訟的普通程序進行。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)訴訟原告為作為行政機關(guān)的稅務(wù)部門,目的是了保障國家稅收,只能按民事訴訟處理。但稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)訴訟出具有一般稅務(wù)訴訟的專業(yè)性、復(fù)雜性特點外又有其特殊性,造成案件難以定性,給法院立案工作帶來困難。訴訟原告是公法人稅務(wù)機關(guān),普通的民事訴訟規(guī)則如訴訟參加人、民事訴訟強制措施、舉證責任、抗辯事由等有許多不是之處。因此,建議人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭,或培養(yǎng)一批具有綜合素質(zhì)和專業(yè)知識的稅收司法人員專門處理稅收事務(wù)。