推行稅收執法責任制的法律思考

莊夏軍 王曉義

摘要稅收執法責任制不單單是一項內部制度,從法律意義上講,它是當前情況下監督征稅機關權力、保障納稅人權益的中堅力量。本文主要從法律角度思考稅收執法責任制的法理意義,分析了現在推行的難度并提出了改進的建議。

關鍵詞稅收執法責任制法律意義法律問題完善

中圖分類號:D922.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)02-048-02

一、稅收執法責任制的法律意義

(一)從稅法原則來看,稅收執法責任制是保障納稅人權利的必要措施

稅法的基本原則主要包括憲法原則、法定原則、公平原則和效率原則。稅收的憲法原則,又稱依憲治稅原則。憲政是以憲法為核心的民主政治,其核心一是對政府權力進行合理限制;二是保障公民的基本權利。遵循憲法原則集中體現在對征稅主體權力的科學設置和對納稅主體合法權益的有效保障兩個層面上。

傳統的稅收定義認為,稅收是國家依據其政治權力,它具有強制性、無償性和固定性的特征。要摒棄傳統對稅收權利關系上把稅收法律關系當作稅務行政關系的簡單描述,以及認為納稅人和國家之間由于社會地位與法律地位的區別而處于非對等地位的錯誤觀念,只能依照稅法中的憲法原則對納稅人權利進行最根本的保護。

另外,稅收公平原則反映的主要內容,同樣也體現了對納稅人權利的保護,包括強調在立法過程中要廣泛吸收各層面納稅人參加,體現公開透明,保障了納稅人的參與權和知情權。其次,公平原則同樣強調權利義務的對等原則,即征稅主體與納稅主體,立法主體與納稅主體間的權利義務應該是對稱的。

而權利問題是法治建設的核心問題。因此,只有以完善的稅收法治為前提,改革稅收執法、健全稅收司法,才可以從根本上保障納稅人應有的權利。而稅收執法責任制則是從實際的意義上遵循了稅法原則,健全了法制體系。只有建立完善了執法責任制,才可以對稅務機關的行政權進行監督,同時保護納稅人的合法權利。

(二)從防范執法風險角度來看,稅收執法責任制是稅務機關健康運轉的必要前提

從客觀原因看,稅收法律規定混亂,增加了執法風險,也對執法責任制提出了更高的要求。國家稅務總局有關部門對全國1994年～2005年發生的稅務行政復議及應訴案件進行了全面分析,以求能夠準確把握實際執法中引發稅務行政復議訴訟案件的動因。調查發現,在稅務行政復議訴訟案件反映出的稅收政策問題中,有稅收政策違反相關法律規定的,有稅收政策之間相互矛盾的,也有稅收政策缺乏可操作性的。在這樣的法律背景下,稅收執法責任制能夠明確責任、防范風險的作用尤其需要更多顯現出來。

另一方面,從主觀原因分析,反映在行政執法中的稅務機關自身的問題多種多樣。在稅務應訴案件中,有的是證據取得、運用不當,有的是違反法定程序、個案批復隨意,還有的是因為一些執法人員素質不高,缺乏必要業務常識,或是缺乏工作責任心。至于稅務行政復議及應訴工作本身也存在一些問題,比如在辦理稅務行政復議案件過程中,復議機關不能堅持保護納稅人和自我監督的原則,袒護下級稅務機關的情況時有發生;稅務行政復議應訴工作溝通不夠;辦案人員不足且職責不夠明確等等。針對這些問題,一旦要追究執法責任,就經常很難區分,突出表現為稅務部門之間互相推諉。在這種情況下,要真正做到誰違法,誰承擔,就必須貫徹執行好稅收執法責任制,這樣也才能防范執法風險。

而且,從稅收執法責任制與稅務執法風險的關系來看,兩者不是平行的,而是互相影響的。嚴格推行稅收執法責任制,才能降低稅收執法風險;而執法風險的降低,又能推動執法責任制的發展和完善。

二、當前稅收執法責任制推行中遇到的法律問題

(一)現行法律缺位,使得稅收執法責任制的推行障礙重重

稅收執法依據不統一、不完備,效力級次低,補充規定多且雜。既有“無法可依”的窘況,也有“依法打架”的尷尬。

1.對納稅人來說,普遍存在著重義務、輕權利。從法理角度看,權利義務是等量的,稅收關系作為一個法律關系,征收機關和納稅人應該都是權力義務的綜合體。納稅人作為獨立的市場主體,其權利和利益不僅受到了納稅人自身的關注,而且也得到包括政府在內的社會各方面的重視,納稅人的權利在法律上得到了明確的承認。憲法中僅強調了納稅的重要性,即《憲法》第五十六條之規定:中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。作為賦稅的提供者——納稅人的權利未明確受到國家憲法的保護,其作為債務上的權利僅見于《稅收征管法》;作為行政相對人的權利則散見于多個相關稅收法律法規之中,且規定的范圍過于狹小,無法充分保障納稅人權利的實現。也正因為如此,執法責任制的推行,顯得格外力不從心。

2.對稅務機關來說,很多現有執法依據級次太低且內容不完善。目前實行的稅法中,25個稅種單行法由全國人民代表會制定的法律僅有兩部,即《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法》。其余大部分的單行稅種立法都是以行政法規或部門規章的形式頒布的。然而,真正在稅法領域起作用的,還不僅僅是這些法律、行政法規和規章,而更主要的是由財政部、國家稅務總局、各省級人民政府制定的大量稅收規章或稅收規范性文件。這些稅收規章政出多門,數量龐大,名稱雜亂,且相互沖突,導致已出臺的稅收法律中存在大量的空白地帶,客觀上形成了無法可依、有法難依的局面。同時,法律執行機關又成了實際上的立法機關。在制定稅法時肯定會從自己的立場出發,過多地考慮行政要求,使稅法整體上向行政機關傾斜,增加了執法者自由裁量權的行使空間。以上的種種狀況,造成了稅務執法者在行政過程中有時找不到恰當的依據,大大增加了稅收執法責任制推行的難度。

3.稅收執法責任制在推行中也有法律上的欠缺。像《法官法》、《檢察官法》都有專門的立法規定法院、檢察院的特殊執法的權力和責任。而一般的行政機關可以參考相關行政法規追究執法責任,但是由于稅收工作的特殊性和專業性,使得在具體工作中,不能參照普通的行政法規。《稅收征管法》雖然規定了納稅人的很多權力,但是沒有對征收機關違法瀆職的行為設計相應的罰則,這對于追究征收機關相關人員的責任是非常不利的。按照法律規則的三要素來說,缺少了法律后果不能算是完整的規則。也就是說,當稅務征收違法時,無法找到一個能夠制止不法侵害行為,并為之提供補救的程序和制度體系時,進行責任追究的規定也就形同虛設。

(二)執法責任制本身過于模式化,沒有與整個稅務行政過程結合好

一是征管體制改革仍須不斷完善。部門之間的合作與協調始終不盡人意,工作環節增多,手續變雜,工作量增大;部分責權分離,有權的無責,無權的有責,權力和責任互相交叉,相互推諉扯皮。二是執法責任難以界定,表現為該做的不做或做不好,不該做的卻做了,存在“越權”的現象。三是稅務行政執法過錯行為中單位責任與個人責任的構成要件劃分不清,過錯的要素以及好壞程度的解釋都是開放性的,彈性較大。四是考核監督機制缺位。受計算機考核指標適用度的影響,人工考核難以避免主觀性,影響了監督的公正、客觀,而計算機考核只能對在計算機中留有痕跡的行為進行考核,而由于稅收執法者是各個動態的執法個體或小集體,都具有一定的自由裁量權,實際上有許多執法行為是不通過計算機系統的,機器考核難以反映真實情況。五是重追究輕激勵。稅收執法責任制要達到責權利的結合統一,追究與激勵并重,目前實施的稅收執法責任制雖對稅收執法建立了評議考核制度,但沒有明確的激勵機制,責任人感受不到其努力帶來的回報與尊重,這種失衡造成部分基層執法干部一定程度上的思想波動。

三、如何完善執法責任制的思考

(一)立法方面

將納稅人權利入憲,為稅收執法責任制在憲法上提出要求。同時,不斷完善其他稅收立法,保證稅收執法責任制的順利推行。

人權的保障離不開憲法,納稅人權利的保障也離不開憲法,依憲治稅是依法治國、依法治稅的必然要求。我國憲法明確了“國家尊重和保障人權”,也規定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”,但對于納稅人享有哪些權利卻沒有涉及。美國、法國、日本等國都在憲法中明確了稅收法律主義原則。而且,“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務” 這一規定既不符合稅收法定主義精神,又不符合國際慣例使用雙重稅收管轄權確定納稅人的原則。實際上所有取得應稅收入的中國和外國的法人、自然人和其他團體單位都有依法納稅的義務。

同時,加快其他稅務立法速度,立法機關應該進一步對各稅種進行正式立法。同時,在法律中進一步明確稅務機關工作人員的相關法律責任。使執法責任制有法可依,具有可操作性,將執法責任制落到實處。

(二)執法方面

不斷加強日常征收管理,推行聽證、復議和案件會審制度,將執法責任制與整個稅務行政過程相聯系起來。

推進執法責任制,根本在于與日常征管聯系互動,建立科學有效的依法治稅運行機制。過去在稅收工作中存在的有法不依、執法不嚴、違法不究以及偷逃稅現象嚴重等問題,之所以沒有從根本上得到很好的解決,主要原因就是缺乏真正相互制衡的、完善的權力監督責任追究機制。要推行好稅務執法責任制,就要從日常工作的一點一滴抓起,防患于未然。要重視執法檢查,適當改變稅收執法檢查每年集中搞一次的做法,通過建立健全包括全面執法檢查、專項執法檢查、專案執法檢查和日常執法檢查相配合的一整套執法檢查制度,實現執法檢查工作經常化、制度化和規范化。

稅務案件聽證、審理和復議制度,是防止和糾正違法或不當的具體行政行為,保障和監督稅務機關依法行使職權,保護納稅人及其他稅務當事人合法權益的重要法律機制。同樣,也需要執法責任來規范它們。各級稅務機關必須進一步加強法制工作機構建設,縣及縣以上都要成立專門的法制工作機構,將既精通法律又熟悉稅收的人才充實到法制部門,以保證稅收法制工作的正常進行,充分發揮法制部門規范和監督執法的作用。只有把整個稅收行政執法過程都帶動運作好,才能把稅收執法責任制落到實處。

(三)從法律的大環境方面

做好政務公開、稅法宣傳和培訓工作,為執法責任追究制度創造良好的氛圍。

1.對全社會來說,要加大政務公開力度。《中華人民共和國政府信息公開條例》已于2008年5月1日起施行。這就從根本上督促稅務機關進一步增強執法透明度,提高外部監督稅務人員執法的份量。一要推行公示制度,及時向納稅人公告稅收政策和征管改革信息等,使納稅人和社會各界了解稅務機關的體制建設情況;二要增強執法公開的透明度,除公開執法依據、程序外,重要是公開執法結果(包括定稅結果和處罰結果等)。真正實現陽光作業,不留陰影,提供公平競爭的環境,落實納稅人應享有的知情權、監督權。只有建設法治稅務、陽光稅務,才能落實社會對稅務工作的監督,為稅收執法責任制開好“監督之窗”。

2.對廣大納稅人來說,要增強稅法宣傳。要開展全方位、立體化、多層次、多形式的稅收法制宣傳教育活動,切實增強其針對性、系統性和實效性。一方面,讓納稅人認識到,任何企業、單位、個人符合應稅條件的,都應當依法自覺地向稅務機關申報納稅,這是一切組織和公民的法定義務。另一方面,也要讓納稅人了解自身的權利,了解到稅收執法人員是適用稅收法律法規政策,按照法定程序,公正、公開、公平地依法征稅同時也是依法懲處觸犯稅法、偷逃騙稅的不法行為。在全社會營造一個良好的稅收法制環境,就為稅收執法責任制搭好“法制之臺”。

3.對稅務干部來說,要加強內部學習培訓。首先,當然是要學習領會好執法責任制的內容,不斷加強稅收征管人員依法征稅的法制觀念。其次,要定期組織人員對照學習最新的稅收政策,確保人人都能知曉自己的工作權限、完成時限、流程順序,使執法人員的執法行為有章可循。加大對稅收征管人員的教育力度,使廣大稅收征管人員樹立公正執法、嚴格執法、文明執法的觀念,保證實現依法征收、應收盡收。同時切實增強服務意識,自覺維護納稅人合法權益,依法規范稅收運行的各個環節,將各項稅收工作納入法制化軌道。從而為稅收執法責任制鋪好“推行之路”。