企業所得稅匯算清繳及會計核算案例研究

戚玉根

摘要:中華人民共和國新的企業所得稅法已于2008年1月1日起正式施行,同時2008年企業所得稅匯算清繳也已于2009年5月31日結束;另根據《企業會計準則第18號——所得稅》要求,企業核算所得稅的方法應采用資產負債表債務法。本文作者結合2008年度企業所得稅匯算清繳,通過案例分析方式闡述如何完成年度企業所得稅匯算清繳及如何運用資產負債表債務法對暫時性差異進行核算。

關鍵詞:所得稅案例所得稅匯算清繳所得稅資產負債表債務法核算

一、研究背景分析

企業所得稅匯算清繳以及企業所得稅會計核算一直是財務工作的重點和難點內容,由于2007年《企業會計準則第18號——所得稅》 要求企業在核算所得稅時需采用資產負債表債務法對暫時性差異進行核算,同時,新的《企業所得稅法》也已于2008年1月1日起正式施行,這些對財務人員業務素質提出了更高的要求,本文作者就所得稅匯算清繳和所得稅會計核算問題進行探討,希引起讀者共鳴。

1. 財務所得稅會計核算的內容

企業按會計制度和會計法規進行所得稅核算,而稅務局按稅法征稅,因二者執行標準的不同必然會導致執行結果產生差異。其中,永久性差異在當年的納稅調整中解決,不涉及或者不存在會計處理問題,而暫時性差異則需進行相應的賬務處理。由此,我們可以得出,所得稅會計核算需要解決兩大問題,一是熟練掌握國家各項稅收政策,準確核算企業應交所得稅稅額;二是準確核算暫時性差異,對暫時性差異采用資產負債表債務法核算,以便提供準確的財務信息供會計報表使用者使用。

2. 企業所得稅匯算清繳核算思路

2.1.正確核算企業賬面會計利潤 對企業的相關賬務處理方法進行自查,重點核查收入、成本、稅金、費用等與會計利潤相關的賬務處理是否符合《企業會計準則》或《企業會計制度》的要求,如不符合,則需進行相關的賬務調整,以便反映企業實際的賬面會計利潤。

2.2.對照新的《企業所得稅法》以及新的《企業所得稅法實施條例》等稅收法規的相關規定,把企業賬面反映的實際會計利潤轉換成稅收上的應納稅所得額從而計算應納所得稅額。具體公式為:應納所得稅額=(賬面利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額+境外應稅所得彌補境內虧損-彌補以前年度虧損)*所得稅稅率。

2.3. 對照新的《企業所得稅法》以及新的《企業所得稅法實施條例》等稅收法規的相關規定,準確核算減免所得稅額、抵免所得稅額、境外所得應納所得稅額和境外所得抵免所得稅額,從而得出企業實際應納所得稅額。具體公式為實際應納所得稅額=應納所得稅額-減免所得稅額-抵免所得稅額+境外所得應納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

二、企業所得稅匯算清繳及會計核算原理

(一)計稅基礎概念

計稅基礎分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎,也就是“稅法上允許采用的賬面價值”。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。通常情況下,資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同,可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異;負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

(二)遞延所得稅資產

因暫時性差異導致的本期應多交的所得稅意味著未來期間就會應少交所得稅,這塊目前多交的所得稅財務賬務處理時作為資產處理。資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎的,產生可抵扣暫時性差異,該差異導致未來應少交的所得稅就稱為“遞延所得稅資產”。

(三)遞延所得稅負債

因暫時性差異導致的本期應少交的所得稅意味著未來期間就得應多交所得稅,這塊目前少交的所得稅財務賬務處理時作為負債處理。資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎的,產生應納稅暫時性差異;該差異導致未來應多交的所得稅現在稱為——遞延所得稅負債。

(四)所得稅費用

企業在計算確定當期所得稅(即當期應交所得稅)以及遞延所得稅費用(或收益)的基礎上,應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用(或收益),但不包括直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅以及非同一控制下企業合并產生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異(注:該項差異通常應調整合并中產生的商譽)。

根據上面的原理,財務賬面計算所“所得稅費用”科目金額的公式為:所得稅費用(或收益)=當期所得稅+遞延所得稅費用(-遞延所得稅收益)。

三、企業年度所得稅匯算清繳案例分析

案例:我國某建材環保企業為國家重點扶持的高新技術企業,利用“國家資源綜合利用目錄”里的材料為主要材料,生產和銷售符合國家規定的產品。該企業已過“三免三減半”的優惠期。適用所得稅率15%、增值稅稅率17%。 該企業財務顧問于2009年3月對企業2008年度的整個財務進行審查,并將相關重要經濟業務羅列如下:

1.該企業2008年度企業賬面反映全年實現主營業務收入2700萬元、其他業務收入200萬元、投資收益為45萬元(注:其中直接投資于國內居民企業(小型微利)10萬元、國債利息收入5萬元、國外分回股息30萬元,國外已繳納10%所得稅)、扣除項目合計2645萬元,賬面會計利潤為300萬元。

2.2008年初遞延所得稅資產余額22.5萬元,分別為存貨跌價準備30萬元、固定資產減值準備及其影響的累計折舊100萬元、壞賬準備20萬元(超過計稅標準部分)這三項所引起。遞延所得稅負債余額1.5萬元,為自行研發某項技術發生的開支,財務作為無形資產處理(注:稅法要求在發生時一次性扣除),該項無形資產在07年底尚有余額10萬元,該部分無形資產于本年全部攤銷。企業預計未來有足夠抵扣的應納稅所得額。

3.企業主營業務收入2700萬元有1500萬元為綜合利用資源生產的符合國家產業政策規定的產品出售所形成的收入。

4.以自產產品用于對外投資,成本價70萬元、正常售價100萬元,企業按成本價從產成品中直接結轉(注:已按正常售價計提應交稅金-應交增值稅-銷項稅額)。

5.接受捐贈貨物10萬元,增值稅1.7萬元,財務作為資本公積處理。

6.管理費用中列支業務招待費用30萬元、技術開發費40萬元、支付母公司管理費10萬元。

7.企業2008年6月初從非金融機構借入200萬元貸款用于建造管理用固定資產,該筆貸款2008年度支付利息12萬元,企業全部計入財務費用,該固定資產于2008年9月底竣工結算并交付使用(注:折舊年限為10年,殘值率10%),同期銀行貸款利率為6%。

8.營業外支出50萬元,其中公益捐贈20萬元、直接捐贈10萬元、非正常損失10萬元(損失貨物成本40萬元,其中60%是原材料成本,貨物損失收到保險賠款30萬元)、行政罰款10萬元。

9.費用中工資300萬元(其中殘疾人工資50萬元)、福利45萬元、工會經費6萬元、職工教育經費9萬元(注:企業實際發生的職工教育經費在工資總額2.5%范圍內可據實扣除,超過部分可留待以后納稅年度抵扣)、商業保險20萬元。

10.企業全年支付廣告費、業務宣傳費用500萬元,另在產品銷售費用中預提保修費用5萬元。

11.年末存貨余額為500萬元,可變現凈值為480萬元。本年計提固定資產減值準備5萬元(因此而少計提折舊1萬元),期末壞賬準備余額為10萬元(超過計稅部分)。

12.該企業過去年度應納稅所得額為:2001年-30萬元、2002年-80萬元、2003年20萬元、2004年30萬元、2005年-60萬元、2006年-50萬元、2007年40萬元。

13.企業于08年2月購入安全生產設備20萬元。

針對上述經濟業務,該企業財務顧問按如下步驟對企業2008年度應交企業所得稅計算如下:

(一)調整企業賬面會計利潤

該企業財務顧問認為上述經濟業務第4、5、7、8條,企業賬務處理存在錯誤,需進行相關賬務調整如下:

[業務4] 需調增收入100萬元、調增成本70萬元、調增投資成本30萬元;

[業務5] 需調增營業外收入11.7萬元、調減資本公積11.7萬元;

[業務7] 需調減財務費用6.86萬元(注:12萬元/7個月*4個月),調增固定資產6.86萬元;同時調增管理費用0.15萬元(注:6.86*(1-10%)/120*3),調增累計折舊0.15萬元;

[業務8]非正常損失情況下,原購進貨物已抵扣的進項稅額需轉出,故需增加營業處支出4.08萬元(注:40*60%*17%),同時貸記“應交稅金—應交增值稅-進項稅額轉出4.08萬元。

根據上述得知企業實際會計賬面利潤=300+30+11.7+6.86-0.15-4.08=344.33萬元

(二)分別核算納稅調增額、納稅調減額、境外所得彌補境內虧損、彌補以前年度虧損,以核算應納所得稅額

A、該企業財務顧問認為經濟業務第1、2、3、6、9、11存在納稅調減因素

[業務1]投資收益45萬元需全部作為納稅調減額;

[業務2]和[經濟業務11]存貨減值準備減少10萬元,需納稅調減10萬元;壞賬準備減少10萬元,需納稅調減10萬元;經濟業務11中少計提的折舊費1萬元,需納稅調減1萬元;

[業務3]綜合利用資源生產的符合國家產業政策規定的產品出售所形成的收入1500萬元,該收入可減計10%,因而可納稅調減150萬元;

[業務6]技術開發費40萬元,可加計50%扣除,因而可納稅調減20萬元;

[業務9]殘疾人工資50萬元,可加計100%扣除,因而可納稅調減50萬元。

綜上所述,合計需納稅調減286萬元。

B、該企業財務顧問認為經濟業務第2、6、7、8、9、10、11存在納稅調增因素

[業務2]無形資產攤銷需納稅調增10萬元;

[業務6]支付母公司管理費10萬元需納稅調增;發生的業務招待費30萬元,根據稅法規定30*60%>(2900+100)*0.5%,故需納稅調增15萬元;

[業務7]因企業支付的利息高于銀行同期貸款利息因而虛增固定資產原值12/7*4-4=2.86萬元,從而在08年多提折舊2.86*(1-10%)/120*3=0.06萬元,需納稅調增0.06萬元;同理,計入財務費用的利息支出也需進行調整,納稅調增金額=12/7*3-3=2.14萬元;

[業務8]直接捐贈10萬元和行政罰款10萬元需全額納稅調增;公益捐贈20萬元,因低于344.33(注:賬面會計利潤)的12%,故可以全額抵扣;

[業務9]福利費需納稅調增45-300*14%=3萬元;職工教育經費需納稅調增9-300*2.5%=1.5萬元;商業保險20萬元需全額納稅調增;

[業務10]廣告費、業務宣傳費500萬元,需納稅調增=500萬元-(2700+200+100)*15%=50萬元;預提的保修金5萬元需全額納稅調增;

[業務11]計提的固定資產減值準備5萬元需全額納稅調增。

綜上所述,合計需調增應納稅所得額141.70萬元。

C、根據[業務12],我們不難發現,本年度彌補以前年度虧損數為110萬元。

D、因企業盈利,不存在用境外所得彌補境內虧損。

綜合上述A、B、C、D描述,該企業應納所得稅額=(賬面利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額+境外應稅所得彌補境內虧損-彌補以前年度虧損)*所得稅稅率=(344.33+141.70-286-110)*15%=13.5045萬元

(三)接下來我們來計算實實際應納所得稅額

實際應納稅所得額=應納所得稅額-減免所得稅額-抵免所得稅額+境外所得應納所得稅額-境外所得抵免所得稅額

結合[業務13],根據企業所得稅法實施條例,我們可以得出抵免所得稅額=20*10%=2萬元;

結合[業務1],國外分回股息需補稅=30/(1-10%)*(15%-10%) =1.67萬元。

綜上所述,該企業08年度實際應納企業所得=13.5045-2+1.67=13.1745萬元。

相應的會計分錄為

借:所得稅費用——當期所得稅費用 13.1745

貸:應交稅費——應交所得稅13.1745

四、結束語

所得稅會計核算具有綜合性強、時間跨度長等特點,需要在透徹理解所得稅會計核算原理的基礎上詳細解讀稅法及其條例,把會計知識與稅法知識融會貫通。這樣,不管是出于應試需要還是工作需要,所得稅核算都將不再是難題。另外,如能在實際工作中加強暫時性差異事項的明細核算,對所得稅的匯算清繳將會達到事半功倍的效果。

參考文獻:

[1]財政部企業會計準則委員《企業會計準則體系(2006)》.

[2]財會[2006]18號 《企業會計準則—應用指南》.

[3]中華人民共和國主席令第63號 《中華人民共和國企業所得稅法》.

[4]國務院令第512號 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》.