關于構建我國財務會計概念框架體系的思考

丁文彥

摘要:本文在中國新近發布的《企業會計準則——基本準則》和韓國新近發布的《企業財務會計概念框架》的基礎上,以IASB概念框架為橋梁,比較研究了兩國概念框架的主要差別,剖析了這種差別存在的原因,同時評價了兩國概念框架各自的恰當性,最后指出了韓國財務會計概念框架的可借鑒之處。

關鍵詞:基本準則韓國概念框架比較借鑒

2006年2月,我國發布了新修訂的《企業會計準則》,同年10月,發布了《企業會計準則——應用指南》,構成了中國企業會計準則體系。這套新的企業會計準則體系實現了與國際財務報告準則的實質趨同。與英美相比,中韓兩國的會計環境具有更大的相似性,因而,本文將對此進行考核,并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因,指出我國會計準則的不足之處,以及韓國財務會計概念框架的可借鑒之處,進一步完善我國會計準則。

一、中韓兩國概念框架的主要內容及特征

首先以國際會計概念框架為橋梁,對中韓兩國會計準則的基本內容及特征進行對比,分別從內容、關于財務報表的界定、會計計量屬性的歸納三方面來著重介紹。

(一)韓國概念框架的主要內容及特征。從總體上看,韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。

1. 充實了財務報表要素的內容

在IASB概念框架的“財務報表要素”一節,只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產、負債和權益以及反映主體業績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中,不僅界定了以上兩類會計要素,而且還界定了權益變動表要素和現金流量表要素。

2. 增加了“財務報表”一章

在IASB概念框架中,沒有直接關于“財務報表”的專門章節,但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表,內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系(包括資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表)以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。

3. 重新歸納了會計計量屬性

韓國概念框架第七章指出,企業可以選擇的會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、企業持有價值、賬面凈值、可變現凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同,韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。

(二)中國基本準則的主要內容及特征。中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看,我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比,中國的基本準則仍表現出以下特征:

1.在名稱上,我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。

2.在體例結構和表述上,基本準則表現出高度概括的、法規式概念框架的特征。

3.增加了“財務會計報告”。

4.增加了“公允價值”會計計量屬性。

5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。與IASB概念框架相比,我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是,將利得和損失區分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失。

二、評價與借鑒

經過比較,我們對我國的準則有了更進一步的了解,在此基礎之上,通過借鑒別的國家的準則的優點,來補充我們自己的準則。

(一)對中韓概念框架恰當性的評價 ——均注重國情,與經濟發展面模式緊緊相關。從總體上看,韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點,會計目標以維護職業投資人利益為導向,會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規式概念框架的特征,會計目標沒有明顯偏向職業投資人,會計信息更強調可靠性。

總之,盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大,但中韓兩國在建立本國概念框架時,還是比較理性的。可以說,新近發布的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架,兩者的總體定位都是恰當的。

(二)對韓國概念框架的借鑒。本文認為,韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考:

1.關于整體框架的安排——內容的表述比較詳盡,邏輯關系比較清晰

本文認為,會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化,而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規體系的組成部分,因而,具有法規式會計概念框架的特征。我們認為,中國基本準則在國際化的方面還有一定的發展空間。

2.關于財務報表要素的表述——將資產負債表、損益表和現金流量表結合使用。

關于會計報表要素的表述,多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。在中國,財務報表要素通常被稱為會計要素,“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目,是構建會計報表的最根本的組件,會計要素就是會計報表的要素”。在目前世界各國普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表以及權益變動表的情況下,在概念框架中的“會計報表要素”一章,全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當的。

3.關于會計計量屬性的表述——由會計目標決定,兩國會計計量屬性側重點不同,韓國更注重公允價值,我國更注重歷史成本。

在現行會計慣例中,會計計量屬性通常被分為歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值(或公允價值),但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業持有價值、可變現凈值和賬面凈值,這種重分類中值得關注的問題是關于現值和公允價值關系的安排。

綜合全文,中國會計準則無論從會計準則的內容上看,還是從會計準則的程序方法上看,都存在不少問題,需要進行深入研究。同時,有許多內容需要完善和補充,如中國會計準則的體系結構、理論框架、國際協調、修訂程序和方法以及監督機制等問題,都需要進一步研究,這就需要我們所有的會計從業人員共同努力,不斷的改進準則,為我國的經濟發展做好后勤服務。