淺談長期股權投資會計核算的變化

劉 荔

摘要:為了進一步規(guī)范我國 企業(yè)會計核算及其信息披露,更好地與國際會計準則(IAS/IFRS)趨同,財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系。其中新《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》取代了原來的《企業(yè)會計準則——投資》(簡稱為舊投資準則),以更好地規(guī)范我國企業(yè)的長期股權投資核算與信息披露。新會計準則與舊投資準則相比,在核算內(nèi)容、投資成本計量、核算方法、應用等方面都發(fā)生了很大變化,本文對此加以探討。

一、長期股權投資在核算內(nèi)容上的變化

長期股權投資是指通過投出某種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權且不準備隨時出售的投資,其主要目的是為了獲得較高的投資回報或為了影響、控制被投資企業(yè)以謀求長遠利益。依據(jù)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響程度,將長期股權投資分為四種類型。一、控制,二、共同控制,三、重大影響,四、無控制、無共同控制且無重大影響。

在新會計準則中,長期股權投資的核算內(nèi)容不包括:不具有控制、共同控制或重大影響,但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權益性投資。

二、長期股權投資在初始投資成本計量上的變化

(一)舊投資準則中長期股權投資初始投資成本的確定

在舊投資準則中,對長期股權投資取得時初始投資成本的確定,分以下情形分別規(guī)定如下:

1.對以現(xiàn)金購入的長期股權投資,應按投資時實際支付的全部價款,包括稅金、手續(xù)費等相關費用,作為初始投資成本;

2.對以非貨幣性交易換入的長期股權投資,應按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價(或減去應收取的補價,并加上應確認的收益),作為初始投資成本;

3.對在債務重組中取得的長期股權投資,應按應收債權賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價(或減去應收取的補價),作為初始投資成本。

長期股權投資的初始投資成本中均不包括為取得長期股權投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用,這些費用發(fā)生時應直接計入當期損益。在第二種和第三種情形下,舊投資準則要求長期股權投資的初始投資成本計量以換出資產(chǎn)或應收債權的賬面價值為基礎確定,這是由于當時沒有引入公允價值進行會計計量的緣故。

(二)新會計準則中長期股權投資初始投資成本的確定

在新會計準則中,對長期股權投資的取得情形進行了更深入的劃分,并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權投資初始投資成本的確定方法,具體規(guī)定如下:

1.對同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,應按合并日被合并方所有者權益賬面價值的份額作為其初始投資成本。在合并過程中發(fā)生的各項直接相關費用,如審計費、評估費、 法律 服務費等,應當計入“管理費用”科目,而不計入初始投資成本。

2.對非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,應按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和,作為其初始投資成本。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,也應將其計入初始投資成本。

3.企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權投資,應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括長期股權投資取得時發(fā)生的各項直接相關費用、稅金及其他必要支出。(2)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資,應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用,不計入初始投資成本,一般應從權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除。(3)投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。(4)通過債務重組取得的長期股權投資,應按受讓的長期股權投資的公允價值,作為其初始投資成本。

新會計準則在確定企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本時,先將企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩類,再分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量方法及其會計處理方法。對同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,新會計準則明確規(guī)定以被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下,長期股權投資的初始投資成本計量要求以合并中付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券等的公允價值為基礎確定。

三、長期股權投資在核算方法上的變化

(一)長期股權投資成本法的變化

新會計準則增加了對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法的要求;同時將不具有控制、共同控制或重大影響 ,但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資,排除在長期股權投資的核算 內(nèi)容 之外,不再適用成本法核算。

(二)長期股權投資權益法的變化

在權益法適用范圍上,新會計準則規(guī)定的適用范圍縮小了,即權益法僅適用于對被投資單位具有共同控制和具有重大影響的長期股權投資。在權益法核算上,取消了舊投資準則要求進行的股權投資差額核算,但又增加了下列幾項調(diào)整內(nèi)容:

1.要求取得投資時對初始投資成本進行調(diào)整。當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本,這部分差額產(chǎn)生于被投資單位存在商譽或不符合確認條件的資產(chǎn);但當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時,其差額應調(diào)整增加長期股權投資的成本,同時計入當期的營業(yè)外收入,這部分差額產(chǎn)生于投資時對方的讓步。調(diào)整之后,長期股權投資的成本應大于等于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

2.要求在期末對被投資單位凈利潤或財務報表調(diào)整的基礎上確定投資收益。投資企業(yè)在確認投資損益時,應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎,對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認;被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,還應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整,并據(jù)以確認投資損益。

3.要求投資企業(yè)對超額投資虧損加以充分確認。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的超額虧損時,首先,沖減長期股權投資的賬面價值;其次,沖減長期應收項目等長期權益的賬面價值;最后,若按照投資合同或協(xié)議約定投資企業(yè)仍承擔額外義務的,應按預計承擔的義務確認預計負債。若按上述順序處理后仍存在剩余的虧損分擔額,將不予確認入賬。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利時,投資企業(yè)首先扣除未確認的虧損分擔額,再按與上述相反的順序處理,同時確認投資收益。

4.要求處置時結轉(zhuǎn)因被投資單位所有者權益的其他變動而形成的資本公積。采用權益法核算的長期股權投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入資本公積的,處置時還應將與所出售股權相對應的資本公積結轉(zhuǎn)入當期損益。

(三)長期股權投資核算方法轉(zhuǎn)換上的變化

在舊投資準則中,只有當投資企業(yè)對被投資單位追加投資或其他原因,使投資企業(yè)從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變成能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制或重大影響,長期股權投資應由成本法轉(zhuǎn)換為權益法;相反,投資企業(yè)從原來對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變成對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響,長期股權投資應由權益法轉(zhuǎn)換為成本法。

而在新會計準則中,長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換將存在著四種不同情形。它們分別是:

1.由于追加投資等原因,使投資企業(yè)從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應由成本法轉(zhuǎn)換為權益法;

2.由于追加投資等原因,使投資企業(yè)從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的,長期股權投資應由權益法轉(zhuǎn)換為成本法;

3.由于處置投資等原因,使投資企業(yè)從原來能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,轉(zhuǎn)變?yōu)閷Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的,長期股權投資應由成本法轉(zhuǎn)換為權益法;

4.由于處置投資等原因,使投資企業(yè)從原來對被投資單位具有共同控制或重大影響,轉(zhuǎn)變對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的,長期股權投資應由權益法轉(zhuǎn)換為成本法。