新準則下對資產減值準備的思考和建議

[摘 要]資產的主要特征之一，是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其帳面價值，那么該資產就不能再予以確認，可以理解為資產發生了減值。為了規范資產減值的確認、計量及相關會計信息的披露，財政部于 2006年2月15日頒布了《企業會計準則第8號資產減值 》。資產減值準備的計提是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性和可比性。

[關鍵詞]新準則 資產減值 公允價值 現金流量現值

作者簡介：王燕華 ，1960年11月27日出生，女，漢族，大連職業技術學院，工商管理系副教授，主要研究方向會計、稅務。

為進一步規范企業資產減值的會計處理，保證企業會計信息的真實可靠，在資產負債表日，必須依據一定的標準對資產減值進行準確的確認和計量。

一、資產減值認定理論依據

資產減值是指資產的可收回金額低于其帳面價值，是資產的未來可收回金額低于帳面價值時，減計資產的會計處理。資產減值是和資產計價相關的，是對資產計價的一種調整。

（一）資產減值的經濟實質

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的主要特征之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其帳面價值，那么該資產就不能再予以確認，或者不能再以原帳面價值予以確認，否則將不符合資產的定義，也無法反映資產的價值。其結果會導致企業資產虛增和利潤虛增。因此，當企業資產的可收回金額低于其帳面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，計提資產減值準備，把資產的帳面價值減記至可收回金額。

（二）資產減值認定的政策依據

根據《企業會計準則基本準則》的規定：“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。”與此同時，企業對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應當高估資產或者收益、低估負債或者費用。為了真實地反映企業資產的質量，為信息使用者提供客觀的會計信息，企業也應當于資產負債表日對發生減值的資產確認資產減值損失，計提資產減值準備，把資產的帳面價值減記至可收回金額。

二、資產減值認定一般標準

如果資產的帳面價值超過其可收回金額，則資產已經減值，在資產負債表日需要重新確定其價值。對于減值資產的認定，通常應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，但是當企業難以對單項資產的可收回金額進行估計時，則應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。理論上應針對每一單項資產或資產組都重新確定可收回金額，再與帳面價值對比確定該項資產是否減值。但從成本效益方面考慮，實際工作中可首先界定資產減值的認定標準，如果資產已經發生了減值再進一步計算減值的金額，并且予以確認、計量、和披露。資產減值的認定標準主要有以下三種：

（一）永久性標準

所謂永久性的資產減值，即在可預見的未來不可能恢復的資產減值。永久性標準認為，只有永久性的資產減值損失才能予以確認。按此標準確認資產減值，可以避免企業為了自己的目的確認暫時性的資產減值損失，還可以防止在損失發生前就將其記錄。但是分清哪些是暫時性損失，哪些是永久性損失是比較困難的，而且主觀性較強。

（二）可能性標準

可能性標準是指對可能的資產減值損失予以認定。在可能性標準下，資產減值的確認被分為帳面價值“很可能”、“可能”、“極小可能”不能全部收回三種情況。第一種情況確認，第二種情況應當披露，第三種情況既不確認，也不披露。可能性標準其確認和計量的基礎不同，確認時以未來現金流量的貼現值作為基礎，而計量時采用公允價值。如果未來現金流量的貼現值大于帳面價值，那么即便公允價值小于帳面價值，也不確認資產減值損失。

（三）經濟性標準

經濟性標準是指只要資產發生減值，就應當予以確認，確認和計量采用相同的基礎。在經濟性標準下，資產被定義為“預期的未來經濟利益”，具有可定義性；可收回金額小于帳面價值的差額用以計量減值損失，具有可計量性和可靠性；另外還能提供相關的信息，具有相關性。

由于經濟環境的不確定性對會計造成的影響，會計人員很難判斷哪些是永久性的資產減值，哪些是可能性的資產減值。采用永久性標準可能導致管理層拖延減值損失的確認；采用可能性標準又會導致確認與計量基礎不同的資產高估。所以我國對于資產減值的認定是采用與國際會計準則相同的做法，即以經濟性標準為主。以經濟性標準對資產發生減值進行確認和計量，需要綜合考慮企業內外是否存在可能發生減值的跡象，因此需要對資產減值跡象加以判斷。

三、關于資產減值跡象的判斷

企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量。但是由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。《企業會計準則第8號資產減值》主要規范了企業非流動資產和非金融資產減值的會計問題，指出企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。對于可能發生減值的跡象，企業可從外部和內部信息來源兩個方面加以判斷。

（一）從企業外部信息來源看

1．資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。在市場經濟條件下，資產的市場價格是其價值最為直觀的表現形式。如某一資產的市場價格大幅度下跌，并且預計在近期內不可能恢復，那么這一資產就有可能發生了減值。

2．企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生的不利影響。當這種影響是負面影響時，企業應判斷該資產是否發生減值。

3．市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。當以已經提高的同期市場利率作為折現率來計算可收回金額時，勢必要大幅度降低可收回金額，表明資產有可能發生減值。

（二）從企業內部信息來源看

1．有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。資產陳舊過時或者發生實體損壞，將會直接影響到資產的生產能力，從而降低資產產生未來經濟利益的能力，進而表明其可收回金額的降低，也可能導致資產發生減值。

2．資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。此種情況發生，表明資產為企業帶來經濟利益的能力受到重大影響，勢必直接影響到可收回金額，此時，資產就有可能發生了減值。

3．企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。

4．其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

在實際工作中，如果企業的資產存在上述減值跡象，則應按照準則的要求綜合考慮各方面的影響因素估計其可收回金額，并確認資產減值損失，反之不用。

四、資產減值認定中應注意的問題

根據準則要求，資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，以確定資產是否出現了減值。進行減值測試的關鍵在于確定資產的可收回金額。可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者，即一項資產的可變現凈值與其未來現金流量兩者之間的較高者。

（一）如何確定資產的可變現凈值

資產的公允價值減去處置費用后的凈額為資產的可變現凈值，可變現凈值應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬與該資產處置費用的金額確定。如果不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。企業按照規定仍然無法可靠估計資產可便現凈值的，則企業應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

（二）如何確定資產未來現金流量現值

資產未來現金流量的現值，應當按照預計資產持續使用過程中以及最終處置時所產生的未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用期限和折現率等因素。

確定資產未來現金流量，必須考慮資產在持續使用過程中預計產生的現金流入、流出，資產在使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可以從資產的處置中獲取或者支付的、減去處置費用后的金額。

考慮使用期限，是因為預計資產未來現金流量，是企業管理層對資產剩余使用壽命內整個過程現金流量的最佳估計。建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。也就是說，如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。

（三）如何對資產組進行認定

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了資產組的概念。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。

資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時在認定資產組時，還應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。幾項資產組合生產的產品存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品均供內部使用，也應當將這幾項資產的組合認定為一個資產組。如果該組的現金流入受內部轉移價格的影響，應當按照企業管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量。

五、新準則下完善資產減值準備的幾點建議

（一）提高對資產減值準備的認識

許多企業對資產減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業少提或不提資產減值準備的現象普遍存在。甚至有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產減值準備。所以我們應當加強企業對資產減值準備的正確認識，使之懂得資產減值準備的計提是為了滿足投資者、債權人等進行決策而提供有用的信息。

（二）健全信息、價格等市場機制

資產的可收回金額不能作憑空臆斷，或建立在信息不暢的機制上，必須通過信息、價格市場，利用現代信息技術定期公布有關資產的價格信息資料才能為計提資產減值準備提供強有力的依據。目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，無論是企業、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種投資、存貨的合理的市場價格，導致資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。

（三）加強對資產減值準備的審計

資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點，在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。為了防止企業利用計提資產減值準備操縱利潤，粉飾財務報表，應加強對資產減值準備的審計。

我國新會計準則對資產減值的規定，基本上與國際會計準則保持了一致性，但又存在著不同。新會計準則的實施必將對上市公司產生一定的影響，但如果上市公司管理規范，嚴格遵守會計規定，不是突擊處理“壞賬和潛虧”，那么影響也是有限的。同時，新會計準則的實施還需要社會各方面的共同努力，如資產信息和價格透明度的增強、會計人員技術水平和職業道德的提高、其他相關法律法規的修訂等，以提供良好的經濟環境，保證我國資產減值會計準則的實施。

參考文獻

[1]劉永澤、陳立軍著：《中級財務會計》，大連，東北財經大學出版社，2007年

[2]財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解》，北京，人民出版社，2007年

[3]嚴循建：《資產減值準備及其對利潤的影響》，《會計之友》，2005年8月

[4]曹椿苗：《新會計準則下的資產減值準備相關問題探討》，《市場論壇》，2006年1月(1)