淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

王耀榮

[摘要]本文分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況影響深遠(yuǎn);同時(shí)新準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)擁有更大、更自由的空間,充分運(yùn)用新準(zhǔn)則的靈活性,職業(yè)判斷,選擇對(duì)公司最為有利的處理方法,若能如此,則可惠及當(dāng)下、澤被深遠(yuǎn)。

[關(guān)鍵詞]新準(zhǔn)則變化;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響;執(zhí)行準(zhǔn)則建議

2006年國(guó)家頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)核算的原則到具體的準(zhǔn)則都做了大幅度修改,尤其是新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“刻度”進(jìn)行了修訂——引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量模式,盡管目前我國(guó)采用的是謹(jǐn)慎的引入公允價(jià)值計(jì)量模式,這些變化還是將對(duì)公司尤其是房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,如:在此次百年一遇的金融危機(jī)中,公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)西方金融資產(chǎn)的螺旋式下跌起到了推波助瀾的作用,因而被推上了各方聲討的風(fēng)口浪尖。在此以本地某房地產(chǎn)公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司)為例,就新舊準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的影響進(jìn)行探討。

一、對(duì)與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的新準(zhǔn)則分析

1、所得稅

新所得稅準(zhǔn)則中,核算所得稅費(fèi)用的方法由原先應(yīng)付稅款法或遞延法更改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

2008年A公司合并報(bào)表確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債分別為77.1萬(wàn)元、20.19萬(wàn)元,二者合計(jì)增加公司所得稅費(fèi)用97.29萬(wàn)元,減少凈利潤(rùn)97.29萬(wàn)元,主要原因是:

(1)公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的政策與稅法不一致,使應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異所致;

(2)彌補(bǔ)以前年度虧損而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)30.81萬(wàn)元。

盡管目前來(lái)看,遞延所得稅對(duì)A公司資產(chǎn)和損益的影響有限,但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,所得稅準(zhǔn)則的改變對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目公司會(huì)產(chǎn)生積極的影響,主要體現(xiàn)在:房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的產(chǎn)品具有不同于其他行業(yè)產(chǎn)品的特性,開(kāi)發(fā)周期往往跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)期間,項(xiàng)目公司在開(kāi)發(fā)時(shí)會(huì)產(chǎn)生大量的前期投入,在確認(rèn)銷(xiāo)售收入之前而形成巨額虧損,隨著項(xiàng)目銷(xiāo)售的開(kāi)始,公司逐漸盈利,收益曲線(xiàn)在各會(huì)計(jì)期間呈現(xiàn)出前低后高,隨著項(xiàng)目清盤(pán)再逐漸下降的走勢(shì),前期的虧損會(huì)在公司形成遞延所得稅資產(chǎn),相應(yīng)減少所得稅費(fèi)用,在一定程度上熨平了損益的波動(dòng)。如該公司旗下一子公司累計(jì)虧損121.53萬(wàn)元,預(yù)計(jì)以前虧損能夠全額彌補(bǔ),根據(jù)新所得稅準(zhǔn)則,通過(guò)計(jì)提所得稅資產(chǎn),使累計(jì)虧損降至90.72萬(wàn)元,更加真實(shí)的反映了公司當(dāng)期的資產(chǎn)及盈利狀況。

2、投資性房地產(chǎn)

2008年A公司在堅(jiān)持存貨去化的同時(shí),對(duì)商鋪采取了商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式,以求獲取長(zhǎng)期穩(wěn)定的租金收入,公司商鋪面積23萬(wàn)平方米,賬面值約2億元,主要出租給國(guó)美電器,根據(jù)新準(zhǔn)則,該商鋪應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算,有兩種后續(xù)計(jì)量方法備選:

(1)對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行核算,則公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額一方面調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià),一方面以公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益。將商鋪公允價(jià)的變動(dòng)會(huì)給公司帶來(lái)浮盈或浮虧,而不產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流,公允價(jià)值變動(dòng)的不確定性反而會(huì)擾亂公司盈利指標(biāo)測(cè)算的視線(xiàn)。

(2)以成本賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,并提取折舊,折舊可在稅前扣除,商鋪折舊年限按40年計(jì)算,每年可減少應(yīng)納稅所得500萬(wàn)元,節(jié)約所得稅款125萬(wàn)元資金流出。

3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備最大差別在于:新準(zhǔn)則為了防止人為操縱利潤(rùn),主要對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、采用成本計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范,明確計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回,在引入的資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的同時(shí),明確資產(chǎn)減值跡象的判斷,詳細(xì)規(guī)定了可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2008年由于A公司旗下一住宅尾盤(pán)項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為26.69萬(wàn)元,2008年隨著銷(xiāo)售,轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備8.6萬(wàn)元,隨著公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的逐漸增多,房地產(chǎn)價(jià)格隨著經(jīng)濟(jì)走勢(shì)跌宕起伏,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)公司資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將產(chǎn)生越來(lái)越大的影響,以2007年為例,經(jīng)濟(jì)的處于上升周期,房地產(chǎn)價(jià)格大幅上漲,許多開(kāi)發(fā)商都采取了擴(kuò)張性的發(fā)展戰(zhàn)略,甚至天價(jià)拿地,隨著國(guó)家的宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)增速放緩,房產(chǎn)價(jià)格(尤其是一線(xiàn)城市房地產(chǎn)價(jià)格)逐波回落,造成了樓面地價(jià)高于同一地區(qū)現(xiàn)房?jī)r(jià)格的現(xiàn)象,即常說(shuō)的面粉比面包還貴,前期天價(jià)拿地的房地產(chǎn)商不得不面對(duì)巨額的跌價(jià)準(zhǔn)備,項(xiàng)目尚未開(kāi)發(fā)就成敗已定,這些都為我們敲響警鐘,發(fā)人深思。

4、企業(yè)合并

新舊準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表影響最大的方面在于:新準(zhǔn)則將企業(yè)合并根據(jù)合并前后最終控制方的不同,將其劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,不同的方法下編制的合并報(bào)表存在巨大差異,該差異對(duì)公司的影響主要體現(xiàn)在:

2009年A公司預(yù)計(jì)以1.2億元收購(gòu)另一房產(chǎn)公司的100%的股權(quán),該公司存貨評(píng)估增值5000萬(wàn)元,根據(jù)新準(zhǔn)則,這一合并屬于非同一控制下企業(yè)合并,購(gòu)買(mǎi)日被收購(gòu)公司資產(chǎn)將以公允價(jià)值反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表,即存貨增值計(jì)入報(bào)表,相應(yīng)資本公積增加5000萬(wàn)元,對(duì)價(jià)大于被收購(gòu)公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表的商譽(yù),在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試,不得攤銷(xiāo),因此,合并不會(huì)影響合并的損益狀況。

隨后每一會(huì)計(jì)期末合并報(bào)表時(shí),被收購(gòu)公司當(dāng)期的結(jié)轉(zhuǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本將以評(píng)估增值后的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),已銷(xiāo)存貨增值部分無(wú)法體現(xiàn)在當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果中,減少的合并利潤(rùn),對(duì)評(píng)價(jià)公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大不利影響。

5、收入

鑒于房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、價(jià)值高及回款時(shí)間長(zhǎng),根據(jù)收入準(zhǔn)則,在分期收款銷(xiāo)售時(shí),應(yīng)進(jìn)行職業(yè)判斷,選擇折現(xiàn)率,收入根據(jù)各期收款折現(xiàn)后金額合計(jì)數(shù)確認(rèn),收入和應(yīng)收款之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,采用實(shí)際利率法在各期攤銷(xiāo)。盡管對(duì)房地產(chǎn)公司來(lái)說(shuō),該準(zhǔn)則的實(shí)際操作性值得商榷,但是其所起的作用不容小覷,它促使我們的銷(xiāo)售管理向更精細(xì)化的方向發(fā)展,要求我們?cè)阡N(xiāo)售回款時(shí)不僅考慮數(shù)量,還要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,關(guān)注回款質(zhì)量。

二、對(duì)企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的建議

首先,由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量引用是一把“雙刃劍”,有利有弊,一方面,可以使得資產(chǎn)的價(jià)值更吻合其實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)值,更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí),提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性;另一方面,公允價(jià)值本身存在著不確定性,第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上是否真正“公允”,給人為操縱利潤(rùn)以可乘之機(jī)。

其次,在準(zhǔn)則運(yùn)用中應(yīng)兼顧公司的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo),尤其應(yīng)重點(diǎn)考慮報(bào)告提出后對(duì)銀行等利益相關(guān)方造成的影響。

第三,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是一對(duì)孿生的兄弟,在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)考慮到稅法的影響,尤其是當(dāng)前,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推出,而稅法并未隨之做出相應(yīng)變化,隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的展開(kāi),新準(zhǔn)則的運(yùn)用,兩者之間不明確的灰色區(qū)域?qū)⒂鷣?lái)愈多,提前籌劃、合規(guī)處理、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約資金將是今后準(zhǔn)則運(yùn)用的重中之重。

最后,應(yīng)將新準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合,引導(dǎo)業(yè)務(wù)方案的選擇,使方案產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益最大化。

綜上所述,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響日益加深,對(duì)房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,同時(shí)使會(huì)計(jì)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)擁有更大、更自由的空間,充分運(yùn)用新準(zhǔn)則的靈活性,職業(yè)判斷,選擇對(duì)公司最為有利的處理方法,若能如此,則可惠及當(dāng)下、澤被深遠(yuǎn)。