淺析貨幣單位抽樣中的職業判斷

袁　安

摘要：審計職業判斷貫穿審計工作的始終，貨幣單位抽樣作為集變量抽樣與屬性抽樣諸多優點的一種新的審計抽樣技術方法，在實踐工作中需要審計師運用不同的職業判斷，本文擬就貨幣單位抽樣各步驟中職業判斷知識點作一簡要分析。

關鍵詞：貨幣單位；抽樣；職業判斷

1引言

判斷是指通過對各種可能結果的估計及其后果的評價，從而在各種備選方案中作出決策和選擇的行為過程。審計中的職業判斷是運用相關知識和經驗，根據審計準則、會計準則和職業行為守則的要求，在各種備選方案中作出決策的過程。職業判斷是審計的精髓，貫穿以任何審計目標而開展的審計活動的全過程。在具體的審計實務中，無論是審計準備階段中重要性水平的確定，審計實施階段中實質性測試技術方法的選擇，各種證據的取得方法的使用，還是在報告階段中報告類型的確定，都會大量運用到審計人員的專業判斷。

審計抽樣是一種具體的審計技術方法，它是指審計人員在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數量的樣本進行測試，并根據樣本測試結果推斷總體特征的一種方法。審計抽樣分為兩大類，一類是包括屬性抽樣、變量抽樣和貨幣單位抽樣的統計抽樣，一類是純粹依靠審計人員的專業判斷來確定樣本量、選樣并進行檢查評估的一種抽樣方法。

審計抽樣方法的選擇，要根據審計程序的實施范圍，基于審計師對抽樣風險的評估，利用審計師的專業判斷而確定采用哪一種具體的抽樣方法。

2貨幣單位抽樣的原理及相關的職業判斷

2.1基本原理

貨幣單位抽樣（MUS），是以總體金額單位（元）作為抽樣單位選取樣本，再根據樣本誤差數或誤差金額推斷總體的一種審計抽樣方法，又稱元單位抽樣，累積貨幣金額抽樣或概率比例抽樣。

貨幣單位抽樣是屬性抽樣和變量抽樣的一種混合方式，主要用于實質性測試，也可用于雙重目的即符合性測試和實質性測試。由于其具有屬性抽樣使用起來方便的優點，又具有變量抽樣對總體進行定量估計和分層抽樣對高頻經濟業務予以高度關注的優點，操作起來相對簡單，是審計人員經常愿意并樂于使用的一種統計抽樣方法。

貨幣單位抽樣要利用樣本量表和結果評定表，他的基本步驟同樣分為五個部分，一是根據具體審計目標確定總體，并定義屬性和誤差，只不過這里的樣本總體是累積的樣本總金額。二是確定可容忍誤差、預期總體誤差和可信賴程度等幾個抽樣參數。三是確定樣本量，四是選取樣并實施審計，五是分析樣本誤差并推斷總體誤差。

2.2各步驟的職業判斷

貨幣單位抽樣方法的各個步驟需要運用審計師的專業判斷。

2.2.1認真做好被審計單位和被審計事項的抽樣前審計調查。

這里的審前調查主要有以下幾層涵義，一是認真調查被審計單位的會計核算系統，有無規范的會計電算化操作系統和操作人員，財務不相容職務的配備及相關人員的權限，計算機系統（包括數據庫系統類型、結構、操作平臺、輸入輸出接口等）文檔資料及數據來源，以便確定數據采集的渠道。目的是看能否采用貨幣金額抽樣的基礎條件。二是調查其內控制度執行情總，分析其符合性測試階段形成的成果，用以借鑒確定可容忍誤差、樣本誤差和可信賴程度等幾個抽樣參數。三是了解其以前年度的審計報告。

2.2.2樣本總體的確定。

如前所述，貨幣單位抽樣是以金額為單位進行選樣，那么在抽樣的過程中，勢必金額大的被抽到的可能性就大，所以原則上是不需要分層選樣。但在實際工作中，審計師要注意有兩種情況的樣本總體會使貨幣單位抽樣失去或部分失支功效。一是零余額較多的帳戶樣本，二是負余額帳戶較多的樣本。對以上兩種情況，審計師可以利用職業判斷，實施必要的樣本數據加工，繼續使用貨幣單位抽樣。這里要講的就是在當前會計電算化大力普及及計算機輔助審計日臻成熟的前提下，審計師可以將以上兩類帳戶出現次數較多的樣本進行分層。利用EXCEL將采集的數據把零余額帳戶剔出來（可采用非統計抽樣選樣），利用絕對值處理將負余額帳戶進行絕對值化（仍采用貨幣單位抽樣），將以上進行分層選樣選取的樣本可以合并樣本進行檢查評估。

2.2.3可容忍誤差或可容忍錯報率的判斷。

可容忍錯報是指審計人員認為一個帳戶公允表達時所容許存在的最大誤差金額和比率。這里審計師要注意的一是可以參照重要性水平的評估水平來確定可容忍誤差水平，二是要進一步的確定可容忍高報和低報的金額和比率，借以確定帳戶和樣本的基本精確度。

2.2.4預計總體誤差的確定。

預計總體誤差的確定，審計人員通常可以利用以前年度的審計結果，并結合被審計單位經營和管理環境的變化，內控制度的評價及分析性復核等辦法，同時結合本次審計的實際情況進行調整，還可以從本年度總體中選取一個較小的初步樣本進行估計，可以先隨機抽取50個樣本作為預備樣本，以預備樣本的差錯率作為預計總體差錯率，必須指出，假若預備樣本無差錯，并不能認為差錯率就為0，只是需要將預計差錯率訂得較低一些。

2.2.5可信賴程度的確定。

審計師可以通過風險的評估確定可信賴程度的大小，也可以利用被審計單位的內控制度執行情況的好壞來確定可信賴程度，一般情況下，最低不低于90%，最高不高于95%。

2.2.6確定樣本量。

貨幣金額抽樣樣本量可以通過查表的方法，利用公式總體容量*可信賴程度保證系數/（可容忍誤差預計總體誤差）的公式計算樣本量。如樣本總體累積金額為100萬，可信賴程度為95%（可查表得出保證系數為3），可容忍誤差為6萬，預計總體誤差為3萬，那么就可以確定樣本量為100萬*3/3萬得出樣本量為100個的結果，進一步確定抽樣間隔為1萬（用于后面計算誤差點估計值，評價樣本抽樣結果）。

2.2.7分析樣本誤差并推斷總體誤差。

審計師在以上程序實施后，確定了選樣規模，通過隨機選樣等方法選好樣本，進行檢查、分析、計算并與可容忍誤差相比較，得出樣本總體是否可以信賴的結果。

這里審計師需要分別計算錯報中的高估的最大值上限和低估的最大值上限，利用實際樣本的誤差分低報和高報兩組，查閱相應可信賴程度的保證系數表，分別計算樣本的的錯報上限和下限（可以運用計算機輔助系統進行計算），利用點估計值的計算公式得出樣本總體的低報和高報金額，與可容忍誤差進行比較分析。比較的結果不外乎三種情況，小于、大于和等于，等于的可能性很小。如果樣本總體的估計高報額和低低報額都小于可容忍誤差水平，說明，抽樣的規模過大，不過樣本是可信的，如果小于可容忍誤差，那么就要擴大抽樣規模或采取替代審計程序。

貨幣金額抽樣審計由于融合了屬性抽樣和變量抽樣二者的優點，可以從比率和金額兩方面評價樣本誤差和總體誤差，既可以用于符合性測試，又可以用于余額實質性測試，操作上借助于計算機輔助審計手段又相對簡單，所以其應用的范圍十分普遍。但也應當認識到由于概率估計方面的固有保守性，可能導致錯報額界限過高，甚至遠遠超過可容忍誤差，難以形成恰當的審計結論，造成選擇擴大樣本量的迂回行徑，同時由于概率比例的選樣機制導致其自動傾向于金額較大的樣本，甚至于會重復選樣，雖然這一點可以利用計算機自動識別，但無疑增加了不可靠性，但是作為一種理念、一種新方法，并且在實踐中被廣泛接受的一種新的抽樣方法，有其強大的生命力，需要研究者們進一步加以改進并不斷的創新和拓展，以使之在實用審計技術與方法的領域發揮更大的作用。

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