對成本會計(jì)與管理會計(jì)融合的思考

牛海霞

摘要:目前,成本會計(jì)與管理會計(jì)的融合在科研與實(shí)踐領(lǐng)域還沒有廣泛應(yīng)用,需要各個(gè)企業(yè)勇于實(shí)踐和探索。成本會計(jì)與管理會計(jì)的融合,一定程度上,將為提高企業(yè)管理水平帶來革命性的變革,使企業(yè)在市場競爭中立于不敗之地。

關(guān)鍵詞:成本會計(jì) 管理會計(jì) 融合

管理會計(jì)自產(chǎn)生之初就己經(jīng)與成本會計(jì)存在著天然的血緣關(guān)系,二者內(nèi)容交叉重復(fù)。同為會計(jì)學(xué)的兩門核心課程,成本會計(jì)中成本分析、成本預(yù)測、成本決策、成本控制與管理會計(jì)中成本性態(tài)分析、本量利分析、變動成本法、預(yù)測分析中的成本預(yù)測、全面預(yù)算中的成本費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)、責(zé)任會計(jì)等內(nèi)容重復(fù)。由于管理會計(jì)與成本會計(jì)緊密的內(nèi)部邏輯聯(lián)系,我們將兩者融合,構(gòu)建“成本管理會計(jì)”學(xué)科體系,有利于兩門學(xué)科的深入研究。

一、實(shí)行責(zé)任成本與變動成本、制造成本“三結(jié)合”的核算模式

“三結(jié)合”核算模式是以變動成本法為基礎(chǔ)、以責(zé)任成本核算為中心、以產(chǎn)品制造成本為最終計(jì)算對象的三結(jié)合核算模式。以變動成本法為基礎(chǔ),就是把車間及其以下層次責(zé)任中心的成本核算建立在變動成本法基礎(chǔ)之始終。各責(zé)任中心將發(fā)生的變動成本、固定成本分別劃分為可控成本和不可控成本,當(dāng)期發(fā)生的各種可控成本之和即為實(shí)際責(zé)任成本;將實(shí)際責(zé)任成本與定額責(zé)任成本進(jìn)行比較,反映責(zé)任成本的節(jié)約或超支;將不可控成本采用適當(dāng)?shù)姆绞接?jì)入承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心;企業(yè)會計(jì)部門將各責(zé)任中心的實(shí)際責(zé)任成本、定額責(zé)任成本和責(zé)任成本差異進(jìn)行匯總,總括反映企業(yè)責(zé)任成本的節(jié)約或超支,并以此作為考核依據(jù)。以產(chǎn)品制造成本為最終計(jì)算對象,是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和企業(yè)產(chǎn)品成本管理的要求,由企業(yè)會計(jì)部門調(diào)整計(jì)算產(chǎn)品制造成本。企業(yè)會計(jì)部門將材料成本差異以及各責(zé)任中心平行轉(zhuǎn)入的產(chǎn)品變動成本差異和全部與產(chǎn)品相關(guān)的固定成本,分別在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,進(jìn)而計(jì)算產(chǎn)成品和月末廣義在產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的變動成本差異和固定成本。以產(chǎn)成品定額變動成本為基礎(chǔ),加上產(chǎn)成品應(yīng)負(fù)擔(dān)的變動成本差異和固定成本,即為產(chǎn)成品的實(shí)際制造成本。

企業(yè)可以根據(jù)管理、決策的需要適當(dāng)擴(kuò)大成本核算的范圍,例如:核算產(chǎn)品的資金成本、設(shè)計(jì)成本、質(zhì)量成本、控制成本等等。這些成本的核算主要是根據(jù)企業(yè)管理的需要有針對性的進(jìn)行,并非是每期都需要在核算報(bào)告中反映的。

二、鞏固成本管理會計(jì)基礎(chǔ)地位

(一)建立成本管理會計(jì)機(jī)構(gòu),實(shí)現(xiàn)由成本節(jié)約向成本效益轉(zhuǎn)變的優(yōu)化組合

建立現(xiàn)代企業(yè)制度,實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理。大中型企業(yè)必須建立起與財(cái)務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)平行的專門成本管理會計(jì)機(jī)構(gòu),并建立健全相應(yīng)的規(guī)章制度,才能使成本管理會計(jì)專致于對市場經(jīng)濟(jì)的研究,理清降低成本與提高效益之間的相互聯(lián)系。因?yàn)槿魏螁渭冎\求成本節(jié)約的管理思想都頗顯狹隘,所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)行轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)追求的是經(jīng)濟(jì)效益,而降低成本只是提高經(jīng)濟(jì)效益的手段之一,某一項(xiàng)成本降低了,并不意味著企業(yè)的利潤就會提高,而增加一項(xiàng)費(fèi)用開支,反而會提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。因此,在市場經(jīng)濟(jì)條件下的現(xiàn)代企業(yè)成本管理在謀求成本節(jié)約與降低的同時(shí),要重視各項(xiàng)支出與預(yù)期收益之間的對比,降低成本的措施應(yīng)以不影響整個(gè)企業(yè)收入為前提,為未來增效而增加成本也是一種科學(xué)的管理理念,成本管理應(yīng)在成本與效益之間尋求最佳的組合與統(tǒng)一。

(二)提高企業(yè)決策者和會計(jì)工作者對成本管理會計(jì)的認(rèn)識,使成本管理主體由成本管理機(jī)構(gòu)向全員成本管理拓展

通過學(xué)習(xí)管理知識,宣傳介紹成本管理的成功經(jīng)驗(yàn),提高會計(jì)人員的素質(zhì),改變企業(yè)決策者和會計(jì)工作者對成本管理的認(rèn)識,是知識經(jīng)濟(jì)的客觀要求。成本管理不僅僅是專設(shè)的成本管理機(jī)構(gòu)及成本管理人員的職責(zé),只靠他們單方面的努力,難以實(shí)施好成本控制。因?yàn)槠髽I(yè)的成本表現(xiàn)為生產(chǎn)經(jīng)營全過程中的物化勞動和活勞動的消耗,成本的形成是各部門、各環(huán)節(jié)的各種要素與各項(xiàng)活動共同作用的結(jié)果,成本控制的主體應(yīng)包括對企業(yè)成本形成和發(fā)生負(fù)有責(zé)任的影響者與參與者。將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分,自上而下樹立成本意識和效益意識,讓各級管理人員和每一位職工充分認(rèn)識到人的主觀能動性和創(chuàng)造性,應(yīng)努力引入一種講求人性的自我激勵、自我發(fā)展與自我實(shí)現(xiàn)的內(nèi)在約束與激勵機(jī)制,使成本控制與節(jié)約成為每一位職工自覺自愿的行動。

三、重視戰(zhàn)略成本管理會計(jì)應(yīng)用

在市場經(jīng)濟(jì)條件下,現(xiàn)代企業(yè)的成本管理范圍不僅包括生產(chǎn)領(lǐng)域的產(chǎn)品成本控制,而且包括流通領(lǐng)域的存貨采購成本、銷售成本的控制以及技術(shù)領(lǐng)域的產(chǎn)品研究與設(shè)計(jì)開發(fā)成本控制,應(yīng)從戰(zhàn)略的多視角方位來尋找并拓展成本控制的方法,有助于企業(yè)開辟新的降低成本的途徑。

(一)運(yùn)用價(jià)值工程手段控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本

產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和使用成本的高低很大程度上取決于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)方案。在新產(chǎn)品的開發(fā)中,設(shè)計(jì)者必須進(jìn)行市場分析與預(yù)測,通過價(jià)值工程分析,確保產(chǎn)品的基本功能,合理保留為實(shí)現(xiàn)基本功能而添加的輔助功能,堅(jiān)決剔除過剩功能。為此在開發(fā)與設(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí),工程技術(shù)人員不能只考慮技術(shù)問題,還必須樹立成本意識和效益意識,開展價(jià)值工程分析,追求技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的最佳組合。

(二)建立需求拉動型管理模式,降低采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的成本占用

需求拉動型管理要求企業(yè)具備彈性生產(chǎn)能力,以市場為導(dǎo)向,需求拉動生產(chǎn),即按市場需求安排生產(chǎn)。企業(yè)的產(chǎn)、供、銷都要恰在其時(shí)和其量,盡可能減少存貨的資金占用、倉儲費(fèi)用的占用以及產(chǎn)品過時(shí)和供過于求造成的貶值損失,利用外部力量尋求產(chǎn)品成本的優(yōu)化組合,實(shí)現(xiàn)或接近“零庫存”的理想目標(biāo)。

(三)建立現(xiàn)代營銷理念,控制銷售費(fèi)用水平

市場經(jīng)濟(jì)下,營銷越來越受到企業(yè)管理者的重視。目前,有些企業(yè)營銷觀念較為模糊,甘愿出重金大做廣告,卻不愿支付較小的費(fèi)用進(jìn)行市場研究,以致銷售費(fèi)用高于銷售效益。按現(xiàn)代經(jīng)營理念,企業(yè)在營銷過程中應(yīng)深入細(xì)致地進(jìn)行市場研究,要跟蹤調(diào)查產(chǎn)品市場地位的變化及原因,調(diào)查分析廣告等促銷手段所產(chǎn)生的實(shí)際效果。通過充分的市場分析,才能控制銷售成本的總體水平,提高營銷效率。

四、拓展作業(yè)成本管理應(yīng)用范圍

成本會計(jì)與管理會計(jì)的融合為作業(yè)成本管理在企業(yè)推廣應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。作業(yè)成本管理以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心,比傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”作為企業(yè)管理的核心,大大地深化了管理層次。它是應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息,從成本的角度,合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合,尋找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程,改善和提高生產(chǎn)率的機(jī)會。

在企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本管理要求對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行價(jià)值分析,消除不增值作業(yè)。因此,降低成本工作的重點(diǎn)在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值,這就要求成本管理追蹤到每一項(xiàng)作業(yè),選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)并將資源耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入每個(gè)作業(yè),并以此作為比較作業(yè)耗費(fèi)、進(jìn)而尋求降低成本方法的直接依據(jù)。另外,作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合,采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序,以降低總的資源耗費(fèi)和成本。例如采用價(jià)值工程來消除每項(xiàng)作業(yè)的多余功能,消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。這些工作的結(jié)果使得企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品訂單即外部顧客需求的拉動下彈性地組合為若干個(gè)緊湊有效的制造中心。就每個(gè)制造中心看,又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同,被區(qū)分為一個(gè)一個(gè)的作業(yè)中心,每個(gè)作業(yè)中心負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定的產(chǎn)品制造功能。這樣,工廠行為轉(zhuǎn)化為作業(yè)中心行為,考核作業(yè)中心耗費(fèi)乃至制造中心耗費(fèi)也成為成本管理的職能。于是,成本管理的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化,從最初耗費(fèi)形態(tài)的各種資源,到作業(yè),作業(yè)中心,制造中心乃至最后的產(chǎn)品等都是成本計(jì)算的直接對象。顯然,傳統(tǒng)成本計(jì)算方法很難滿足如此多層次的計(jì)算目的。可見,作業(yè)成本管理的廣泛應(yīng)用將嚴(yán)格控制成本,提高生產(chǎn)效率,增強(qiáng)企業(yè)的管理水平。

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