企業所得稅會計

李仁獻

資產負債表債務法是從資產負債表出發,通過比較資產負債表上按照企業會計準則確定的資產和負債的賬面價值,與按照稅法確定的計稅基礎之間的差異來確定所得稅費用。其理論基礎是依據業主權益理論,從凈資產的角度計算利潤總額和所得稅費用。資產負債觀認為,對企業收益的計量就是對業主權益的計量,資產增加與負債減少時就會產生收益,企業本期的利潤總額主要是本期凈資產增減變動的結果,凈資產在價值量上等于資產減負債。企業在一定期間實現的利潤或虧損,必然表現為資產或負債的變動,收入會引起資產的增加或負債的減少,成本費用則會導致資產的減少或負債的增加,企業所得稅費用的發生意味著經濟利益的流出,代表著企業資產的減少或負債的增加,把所得稅費用與企業的資產和負債聯系起來,比用收入和費用計算所得稅能更好地體現資本保全的原則。新企業會計準則實施兩年多來,我國企業所得稅會計普遍采用了資產負債表債務法,筆者結合自己的工作實際,談談資產負債表債務法的具體應用和體會。

一、資產負債表債務法的應用

(一)確定各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎

計稅基礎是指一項資產或負債據以計稅的基礎,即計稅時歸屬于該項資產或負債的金額。資產的計稅基礎,是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。通常情況下,資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的,后續計量過程中,因企業會計準則規定與稅法規定不同,可能使資產的賬面價值與其計稅基礎產生差異;短期借款、應付票據、應付賬款等負債的確認和償還,通常不會對當期損益和應納稅所得額產生影響,其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下,負債的確認可能影響損益,并影響不同期間的應納稅所得額,使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。

(二)比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎,分析、計算期末暫時性差異的金額

當資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不一致時,便會產生暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎的差額為應納稅暫時性差異;資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎的差額為可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異;可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

(三)計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產

根據應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異對納稅的影響金額,分別計算、確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額,用已計算出的應納稅暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計算確定遞延所得稅負債的期末余額;用已計算出的可抵扣暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償期間的適用稅率計算、確定遞延所得稅資產的期末余額。

二、應用資產負債表債務法的體會

(一)資產負債表債務法的應用有著積極的現實意義

資產負債表債務法作為所得稅會計處理方法,引入暫時性差異,由時間性差異變為暫時性差異,有著毋庸置疑的的意義,主要表現在:一是采用資產負債表債務法是我國經濟持續發展的需要。根據國際資本市場的需要,我國所得稅會計方法應適應會計準則國際協調的大趨勢,減少我國企業國外融資的難度,建立內外資企業平等的競爭條件和環境,進而實現我國經濟的可持續發展。二是資產負債表債務法擴大了所得稅處理的范圍。暫時性差異包括了所有的時間性差異,也包括了一部分不屬于時間性差異或永久性差異的調整項,因此,暫時性差異的外延大于時間性差異,使所得稅信息得到更為全面的反映,比損益表債務法核算內容更豐富全面,在一定程度上彌補了損益表債務法的不足。三是資產負債表債務法在稅率變動情況下核算更簡化。無論未來稅率變動多少次,調整的所得稅費用均采用一次性計入方式,核算方法比損益表債務采用分次、逐次調整法更為簡化。四是為報表使用者的決策提供更可靠的依據。采用遞延所得稅資產或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業預付將來稅款的資產或將來應付稅款的債務,有助于報表使用者對企業的財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和合理的預測。五是資產負債表債務法的實施有利于遏制企業惡意操縱利潤與逃避稅收。采用資產負債表債務法后,會計信息得以更為詳細、更加廣泛地披露,企業的經營透明度進一步提高,可以有效地防止企業操縱利潤與逃避稅收。

(二)資產負債表債務法的應用對企業會計人員提出了更新更高的要求

一是確認遞延所得稅資產要謹慎。在資產負債表債務法下,如果發生了可抵減暫時性差異,就會出現“遞延稅款”借方數額,被稱為遞延所得稅資產,表示預提的所得稅費用,待以后期間轉回。遞延所得稅資產是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉回時是通過抵減應交所得稅的金額來實現的,從而能夠減少以后時期的應納稅金額。但以后轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件,也就是說在實際工作中,對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產的確認,在很多情況下都需要依靠職業判斷來衡量,這種職業判斷須有合理的證據說明預期未來的所得稅利益將會實現,如果在暫時性差異的轉銷期間內,企業沒有足夠的應稅所得可供抵扣,則意味著不能轉銷這項所得稅資產,那么資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產,少記了費用。所以企業應當以可能獲得的應稅所得為限,對可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產進行確認。二是遞延所得稅資產需要計提減值準備。為了體現穩健性原則,企業可以設置“遞延所得稅資產減值準備”賬戶,用來核算企業由于一些不確定因素而不能實現的稅收收益。企業應定期對遞延所得稅資產的賬面價值進行檢查,至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明,未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益,即預計未來的所得稅利益不能實現的,應將預計不能實現的部分計提減值準備,減記遞延所得稅資產的賬面價值,以反映當前有關遞延所得稅資產的可實現情況,同時確認本期所得稅費用。如果以后已確認損失的遞延所得稅資產的賬面價值得以恢復,應在原先已確認損失金額的范圍內予以轉回。這樣,能夠大大降低由于會計人員職業判斷過于樂觀而使所得稅會計信息給報表使用者帶來的負面影響。