淺談職工福利費財稅差異對企業的影響

婁根杰

[摘要]2007年財政部發布施行的《企業財務通則》,對應付福利費處理作出新的規范,通則改變了以前按工資總額14%計提職工福利費的做法,而是采用據實列支的處理辦法,不再允許有余額。本文探討了職工福利費新規定運行兩年來,對企業有何影響,職工福利費的財稅差異如何處理等。

[關鍵詞]職工福利費 財稅差異 對企業的影響

2007年財政部發布施行的《企業財務通則》,對應付福利費處理作出新的規范,最大的變化是,財務通則改變了以前按工資總額14%計提職工福利費的做法,而是采用據實列支的處理辦法,不再允許有余額。稅法規定企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除,即超過稅法規定允許列支的部分要調整應納稅所得額。職工福利費新規定運行兩年來,對企業有何影響,職工福利費的財稅差異如何處理等本文擬進行探討。

一、職工福利費的演變是企業從計劃經濟向市場經濟過渡的必然結果

在計劃經濟條件下,因我國實行低工資制,在職工生活諸多方面以多種形式給予補助,由此形成了企業辦社會的現象,特別是大型企業尤為明顯,企業普遍辦有醫務室、理發室、幼兒園等五花八門的福利體系。會計核算上應付福利費就應運而生,職工的生活相對得到保障。隨著我國市場經濟的不斷發展,社會保障體系的逐步完善,企業將社會保障上交給政府成為社會發展的必然。隨著分離企業辦社會職能工作的進行,企業自辦的醫療機構大多數移交給了社會,職工和企業在這方面逐步脫鉤,企業可以摔掉包袱,全力以赴進行經營活動,這樣計提14%的應付福利費就沒有存在的必要了。

二、職工福利費的會計規定

《企業財務通則》第四十三條規定“企業應當依法為職工支付基本醫療、基本養老、失業、工傷等社會保險費,所需費用直接作為成本(費用)列支。已參加基本醫療、基本養老保險的企業,具有持續盈利能力和支付能力的,可以為職工建立補充醫療保險和補充養老保險,所需費用按照省級以上人民政府規定的比例從成本(費用)中提取。超出規定比例的部分,由職工個人負擔。”即新《企業財務通則》將原來應當由職工福利費開支的基本醫療保險、補充醫療保險和補充養老保險等內容,都規定為直接列入成本(費用),企業因此不再按照工資總額的14%計提職工福利費,終結了已經延續了幾十年的職工福利費財務制度。對2006年12月31日賬面余額和2007年計提的職工福利費的處理,財政部《關于實施修訂后的《企業財務通則》有關問題的通知》(財企[2007]48號)等相關文件規定:

1.2007年企業不再按照工資總額14%計提職工福利費,2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。

2.截至2006年12月31日的應付福利費賬面余額:(1)余額為赤字的,轉入2007年年初未分配利潤,由此造成年初未分配利潤出現負數的,依次以任意公積金和法定公積金彌補,仍不足彌補的,以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補;(2)余額為結余的,繼續按照原有規定使用(包括用于基本醫療保險、補充醫療保險和補充養老保險),待結余使用完畢后,再按照修訂后的《企業財務通則》執行。

2008年財政部又下發《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》(財企[2008]34號,)規定:“《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的,符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支”。也就是說,以前結余的應付福利費要先用來繳補充養老保險,不再繼續按照(財企[2007]48號)文件規定使用,待結余使用完畢后,再按照《企業財務通則》執行。

對于上市公司以前年度的應付福利費余額在首次執行日的會計處理,根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》應用指南的有關規定,首次執行日企業的職工福利費余額,應當全部轉入應付職工薪酬(職工福利)。首次執行日后第一個會計期間,按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定,根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬(職工福利),該項金額與原轉入的應付職工薪酬(職工福利)之間的差額調整管理費用。

三、職工福利費的稅法規定

職工福利費扣除標準是:2008年以前按《企業所得稅暫行條例》第六條第三款規定:“納稅人的職工福利費,按照計稅工資總額的14%計算扣除”。2008年以后《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十條規定,企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。對于福利費余額新舊銜接:國稅函[2008]264號《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》第三條規定:2007年度的企業職工福利費,仍按計稅工資總額的14%計算扣除,未實際使用的部分,應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發生的職工福利費,應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額,不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除,屬于職工權益,如果改變用途的,應調整增加應納稅所得額。

四、財稅差異協調

會計與稅法對同一涉稅事項規定有差異時,企業應遵循:稅法和會計都有規定的,在納稅問題上會計服從稅法,但是不必改變會計記錄。即常說的“調表不調賬”原則;只要會計處理同稅務規定不一致,就必須調整;如果稅務沒有規定,而會計有規定的,會計規定構成稅法的組成部分。

實務中,有些企業在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費,但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調增。但筆者認為:國稅函[2008]264號解決的是按照稅法核算形成余額的問題,而對于實際工作中,有些企業在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費,但是年終匯算清繳時將超過計稅工資的部分做了納稅調增。有企業認為,2008年1月1日應付福利費余額中屬于以前提取但是又做了調增處理的這部分,不應包括在上述文件規定的“職工福利費余額”等問題,應當按照國稅函[2008]264號的規定,轉化為稅務核算處理,對于“應付福利費”余額中屬于以前提取但是又做了調增處理的部分,不能簡單地認為這部分不應包括在上述文件規定的“職工福利費余額”中,而是應當根據最后計算出來的稅法上的結余來處理,不論會計上是如何計提的。換句話說,在2008年以前,實際會計處理上是按照工資總額計提的,匯算清繳的時候做了納稅調增,那么稅務上就沒有欠賬了,稅務上允許稅前扣除的多少就需要與實際的支出相比。如果是允許扣除的多于實際支出的,則形成了結余,這個結余不是會計核算賬戶中“應付福利費”賬戶里的金額,而是作為2008年以后稅務上職工福利費支出首先使用的金額。

(一)會計處理分析

根據財企〔2007〕48號規定:2007年不再計提職工福利費,可以按實際發生數列支,余額為結余的,繼續按照原有規定使用,待結余使用完畢后,再按照修訂后的《企業財務通則》執行。

根據上述規定,2007年企業不再計提職工福利費,對發生的60萬元福利費,應按規定先使用06年結余的20萬元,待結余使用完畢后,再按照修訂后的《企業財務通則》執行。即該企業當年實際發生的職工福利費是40萬元(60萬-20萬元),福利費貸方不再有余額。該企業進行賬務調整,調整當年福利費為40萬元。

需要注意的是,按照財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知財企[2008]34號關于企業補充養老保險費用的列支的規定:“補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4%以內的部分,從成本(費用)中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分,不得由企業負擔,企業應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔,企業不得提供任何形式的資助。”

《企業財務通則》實行以前提取的應付福利費有結余的,符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。

上述文件規定的意義在于,如果存在補充養老保險的列支,那么首先也要先從福利費余額中列。

(二)稅務處理分析

根據國稅函〔2008〕264號文件規定,2007年度所得稅匯算清繳時福利費可扣除額為112萬元(800×14%),考慮會計處理后福利費實際使用部分為40萬元,則兩者差額112-40=72萬元為文件中提到的“未實際使用部分”,應累計計入職工福利費余額。

到2008年,根據國稅函〔2008〕264號文件規定,“2008年及以后年度發生的職工福利費,應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額,不足部分按企業所得稅法規定扣除。”由于有以前年度“未使用部分”,即按14%虛扣導致的福利費余額72萬元,因此08年發生的職工福利費應先沖減這72萬元,不足部分再據實扣除。如果08年發生的福利費小于72萬元,則余額仍向以后年度結轉。

五、對職工福利費稅法急需解決的問題

新辦法運行兩年多來,存在以下問題需要稅法明確:一是職工福利費的涵蓋范圍在稅法中并沒有相應明確,到底什么費用、哪幾種費用可以在福利費中列支?企業不好掌握;二是關于補充養老保險先沖減福利費余額的規定企業是否執行?三是允許福利費據實列支后,福利費的相關憑據是否符合稅法規定?這些問題都需要稅法盡快明確,便于企業在今后更好地開展工作。