關于固定資產稅收籌劃的幾點探討

摘要本文從企業有關固定資產的特定業務的處理方法和程序角度入手，分析和探討了固定資產領域稅收籌劃的幾點思路和方法。

關鍵詞稅收籌劃固定資產資產處置方式

中圖分類號:F812文獻標識碼:A

稅收籌劃(Taxing planning)近年來在我國已逐漸成為一個熱門詞匯，它雖然在西方國家己有很長的歷史，但在

我國卻還處于探索、起步階段。筆者就固定資產領域的稅收籌劃提幾點看法。

1 固定資產稅收籌劃的傳統方法

固定資產稅收籌劃一直是大家比較關注的一個重點領域。固定資產的計價和折舊是影響企業應納稅所得額的重要項目，由于固定資產計價的彈性極小，故比較傳統的稅收籌劃方法就將目光集中在了折舊上，即通過縮短折舊年限或采取加速折舊方法進行納稅調整，以達到成本費用前移、會計利潤后移，從而實現所得稅遞延繳納的目的。這種方法一旦可以得到實行，固然能夠使得當期的應納稅所得額降低，延緩所得稅繳納，從貨幣時間價值的角度來講，相當于從政府財政獲得了一筆“無息貸款”，對企業來說是必須要考慮的方案。但是從國家稅務總局的相關規定上來看，對于可以縮短折舊年限或采取加速折舊方法進行納稅調整的固定資產的范圍是有較嚴格的限定的，且面臨后續的監管，存在稅務機關對相關籌劃不予認可的風險。因此筆者認為，對固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊方法的稅收籌劃空間較小、收益不高，不能被視為在固定資產領域值得推薦的稅收籌劃方法。稅收籌劃者應將關注點集中在企業有關固定資產的特定業務的處理方法和程序上，從中尋找符合稅收法規、政策的有效籌劃點，對相關財務活動進行科學、合理的事先規劃與安排，以達到減少企業總體稅負，規避涉稅風險的目的，實現企業經濟利益的最大化。

2 固定資產特定業務的稅收籌劃

2.1 合理利用增值稅轉型政策處置閑置固定資產

財政部、國家稅務總局2008年12月19日下發了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)，規定納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后或納入增值稅轉型試點范圍之后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅，反之按照4%征收率減半征收增值稅，但只能開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。企業可依據上述規定，對相關業務進行稅收籌劃，通過對閑置固定資產進行合理處理，以達到少交或抵扣有關稅費的目的。

例1. A公司有2007年初購入的生產線一套，原值300萬元、已提折舊120萬元、凈值180萬元、預計還可使用3年(無殘值)、市場價值150萬元，由于A公司2009年實行產品轉型的戰略調整，導致該生產線將被閑置。為了盤活資產，增加企業現金流，A公司計劃對該資產進行處理。通過友好協商，A公司的關聯企業B公司有意使用該生產線，稅收籌劃人員對有關方案籌劃如下:

方案一、A公司將該生產線租賃給B公司使用，年租金50萬元，租期3年(假設不考慮印花稅和除城建稅與教育費附加之外的其他地方稅費，下同)，則該資產此項業務涉及的相關稅費為:

(1)A公司。①出租該資產需要繳納營業稅，則A公司3年共應納營業稅50€?%€?=7.5萬元，由營業稅引起的應納城建稅、教育費附加為7.5€?7%+3%)=0.75萬元;②出租該資產還涉及企業所得稅，A公司3年租賃收入共150萬元、可扣減的稅費7.5+0.75=7.75萬元，設A公司企業所得稅率為25%，則A公司3年共應納所得稅為(150-7.75)€?5%=35.56萬元;A公司涉及稅費合計7.75+35.56=43.31萬元。

(2)B公司。B公司3年租金支出共可抵減所得稅(設B公司企業所得稅率為25%)150€?5%=37.5萬元。則該業務A、B兩公司合計共應納稅43.31-37.5=5.81萬元。

方案二、A公司將該生產線出售給B公司，含稅售價150萬元，由于該生產線系增值稅轉型試點前購入，故A公司可申報按4%的征收率減半繳納增值稅，開具增值稅普通發票，則該資產此項業務涉及的相關稅費為:

(1)A公司。①出售該資產應納增值稅150€?1+4%)€?%€?=2.88萬元，由增值稅引起的應納城建稅、教育費附加為2.88€?7%+3%)=0.29萬元;②該資產市場價值低于賬面價值，應確認資產轉讓損失180-(150-2.88)=32.88萬元，可抵減所得稅32.88€?5%=8.22萬元;③由于該資產被出售，其折舊可抵減的所得稅將會減少180€?.25=45萬元

A公司涉及稅費合計2.88+0.29-8.22+45=39.95萬元。

(2)B公司。B公司購入該資產取得增值稅普通發票，不得抵扣，按規定該資產在B公司的入賬價值應為市場價值150萬元，使用期3年內可計提的折舊總額150萬元， B公司該資產折舊可抵減的所得稅150€?5%=37.5萬元。則該業務A、B兩公司合計共應納稅39.95-37.5=2.45萬元。

由以上籌劃分析可知，方案二稅費較低，是可行方案。當然，若該生產線購入時間在2009年1月1日之后或納入增值稅轉型試點范圍之后 ，A公司即可開具增值稅專用發票給B公司，B公司可據此抵扣相應的進項稅額，則A、B兩公司整體稅負將為零。

2.2 通過合理規劃舊房處理方式來規避相關稅費

企業處置房產涉及到的稅費種類比較多，如營業稅、房產稅、土地增值稅、企業所得稅、城建稅、教育費附加等，稅費較重，因此企業應充分全面地考量和評估可能采取的各種處理方式，合理利用相關政策盡量規避稅費，從而實現舊房處置的利益最大化。

例2. C公司由于即將遷入新建的辦公樓，故計劃對原有的舊辦公樓進行處理。該舊房建于上世紀90年代，計稅原值3000萬元，已提折舊1000萬元，凈值2000萬元，剩余使用年限20年，不考慮凈殘值。由于該房使用年代已久、設施陳舊，市場公允價值已降至1600萬元，每年應納的房產稅為(按當地政府規定房產稅從價計征時依照房產原值一次減除30%后的余值計算繳納)3000€?1-30%)€?.2%=25.2萬元。為使該舊房發揮更大的經濟價值，C公司經過研究，初步擬定了以下幾種處理方式和具體方案:

(1)將該房產出租。C公司資產管理人員經過調研了解到D公司正在尋找可以承租的辦公場所，但由于該房設施不符合D公司要求，若以該舊房目前的狀態直接出租，每年僅能收取租金80萬元，因此要獲得更高的租金收入就必須對其進行必要的裝修改造。通過初步商談，D公司提出若C公司能按其要求對該舊房重新裝修改造，則愿意以每年240萬元的租金承租該房產，C公司初步估算重新裝修改造需投入500萬元。針對該處理方式，C公司稅收籌劃人員對以下可供選擇的方案進行了研究。

方案一、由C公司自行投入500萬元對該房進行裝修改造后，以每年240萬元的租金將其租賃給D公司。則涉及的相關稅費為:

①出租該資產每年需要繳納營業稅240€?%=12萬元，相應應納的城建稅和教育費附加(假設不考慮印花稅及其他地方附加稅費，下同)為12€?7%+3%)=1.2萬元;

②該房產出租應按從租計征繳納房產稅，則每年應納房產稅為240€?2%=28.8萬元;

③該房產裝修改造所投入的500萬元每年可因增加的折舊抵減企業所得稅(設C公司企業所得稅率為25%)500€?0€?5%=6.25萬元，出租該資產每年需要繳納企業所得稅為(240-12-1.2-28.8)€?5%-6.25=43.25萬元。該方案C公司每年合計稅負為12+1.2+28.8+43.25=85.25萬元。

方案二、C公司將裝修改造前的該房產出租給關聯方E公司，并簽訂20年的房屋租賃合同，每年收取租金80萬元。然后由E公司出資500萬元對該房產進行裝修改造后，再轉租給D公司，每年租金仍為240萬元。E公司為高新技術企業，企業所得稅率為15%，則涉及的相關稅費為:

①C公司。出租該資產每年需要繳納營業稅80€?%=4萬元，相應應納的城建稅和教育費附加為4€?7%+3%)=0.4萬元;該房產出租每年應納房產稅為80€?2%=9.6萬元;出租該資產每年需要繳納企業所得稅為(80-4-0.4-9.6)€?5%=16.5萬元。該方案C公司每年合計稅負為4+0.4+9.6+16.5=30.5萬元。

②E公司。出租該資產每年需要繳納營業稅12萬元，相應應納的城建稅和教育費附加1.2萬元;

依據《中華人民共和國房產稅暫行條例》第二條規定，房產稅由產權所有人繳納，也就是說，不論是從價計征還是從租計征，其前提是對房產所有人征稅。很顯然，此例中產權所有人是C公司，E公司是房產轉租人，而不是產權所有人，因此不存在房產稅納稅義務，不需要繳納房產稅。

該房產裝修改造所投入的500萬元每年可抵減企業所得稅500€?0€?5%=3.75萬元，出租該資產每年需要繳納企業所得稅為(240-12-1.2)€?5%-3.75=30.27萬元。該方案E公司每年合計稅負為12+1.2+30.27=43.47萬元。該方案C、E兩公司每年合計稅負為30.5+43.47=73.97萬元，比方案一減少稅負85.25-73.97=11.28萬元。因此若要出租該房產，應選擇方案二為佳。

(2)將該房產對外投資成立新公司或者投資于關聯方。方案三、C公司將該房產投入關聯方F公司作為倉庫使用，其投資各方所確認的價值為1600萬元，F公司企業所得稅率為25%，則涉及的相關稅費為:

①C公司。按稅法規定C公司以房產對外投資不需要負擔營業稅、土地增值稅等相關稅費;《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發〔2000〕118號)規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。則C公司應按稅法規定確認資產轉讓損失2000-1600=400萬元，設C公司為盈利企業，該損失可起到推遲企業所得稅納稅義務發生時間的作用，當年可抵減所得稅400€?5%=100萬元。

由于該房產投資轉出，則C公司因該房產折舊抵稅作用的消失而每年需增加繳納所得稅2000€?0€?5%=25萬元;由于該房產轉移，C公司不需再繳納房產稅，則每年節省房產稅負25.2萬元。該方案C公司當年合計節省稅負為100-25+25.2=100.2萬元，以后每年節省稅負0.2萬元。

②F公司。《企業會計制度》規定:“投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值，作為入賬價值。”因此，F公司接受C公司房產投資的入賬價值應為公允價值1600萬元。《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》(財稅地字〔1986〕8號)規定:“房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿‘固定資產’科目中記載的房屋原價。”因此F公司每年應繳納房產稅為1600€祝?-30%)€?.2%=13.44萬元，房產稅負較之前下降了11.76萬元;F公司承受該房產產權，需要繳納契稅，設當地契稅稅率為4%，則F公司應納契稅為1600€?%=64萬元，相應可抵減當年所得稅64€?5%=16萬元;該房產轉入F公司，每年折舊可抵減所得稅1600€?0€?5%=20萬元。