變動成本法與完全成本法的比較及運用

【摘要】 變動成本法與完全成本法是管理會計中的兩種比較重要的成本核算方法，這兩種方法因為對成本的核算切入角度不同，在產品成本、存貨計價、稅前利潤等方面都存在著很大的不同。擬從兩種成本核算方法的不同之處出發，引申出兩種成本方法的優缺點及其應用范圍，進而討論如何在企業中對兩種成本計算方法揚長避短，結合運用，為各種財務信息的使用者提供對他們有價值的財務信息。

【關鍵詞】 變動成本法;固定成本法;固定制造費用;利潤

一、變動成本法與完全成本法的基本介紹

變動成本法是管理會計中計算損益的基本方法，相比之下，完全成本法則是傳統財務會計計算損益的基本方法。變動成本法，也稱直接成本法，是在計算產品生產成本和存貨成本時，只計算生產過程中產品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用視為期間成本全額計入當期損益的一種成本計算方法。完全成本法則是將生產過程中產品消耗的直接材料、直接人工、制造費用全部計入產品成本，而只將非生產成本作為期間成本的一種成本計算方法(兩者的成本構成可以如下圖所示)。

二、變動成本法與完全成本法的比較

變動成本法與完全成本法的主要區別在于固定性制造費用的歸屬問題，一個將其歸屬于產品成本，另一個將其歸屬于期間成本，而這正是兩種成本核算方法產生區別的根源所在。由固定性制造費用出發，兩種核算方法會對財務信息的處理結果產生如下幾種不同的影響:

1.應用的目的以及側重的計算重心不同

就變動成本法而言，它更多是注重企業內部管理層的使用需求，側重于關注產品的邊際貢獻、變動成本、固定成本，主要想要提示的就是本量利分析模型中各個數據之間的關系，借以找到成本可控制點，加強內部成本控制。

完全成本法則側重于向外界提供企業一定會計期間內的稅前利潤，以滿足股東、潛在投資者及其他外部人員對于企業財務信息的需求，另外一個重要用途是完全成本法的財務信息因為符合現行的會計制度和稅法要求而比較適用于企業的納稅申報問題。

2.銷貨成本和存貨成本構成內容不同

在變動成本法下，企業期初期末的存貨生產成本中只包括變動成本(直接材料、直接人工、變動制造費用)，固定制造費用將全部計入本期的銷貨成本中去，而不論本期的銷貨量與本期的產量之間的大小關系。

在完全成本法下，本期的固定性制造費用將和變動性制造費用一起在本期產成品和在產品之間按照一定的方法進行分配。在期初、期末的存貨里面，存貨成本都將包括以前會計期間、本會計期間的一部分固定性制造費用。

3.稅前利潤計算方法不同

在一定的假設條件下，兩種成本核算方法的稅前利潤計算公式如下:

(1)變動成本法:

稅前利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

=銷售收入-(銷售產品中變動生產成本+當期全部變動非生產成本)-(當期全部固定生產成本+當期全部固定非生產成本)

(2)完全成本法:

稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間成本

=銷售收入-(銷售產品中變動生產成本+銷售產品中固定生產成本)-(當期全部固定非生產成本+當期全部變動非生產成本)

(3)兩個式子相減:

完全成本法稅前利潤—變動成本法稅前利潤=銷售產品中固定生產成本—當期全部固定生產成本=期初存貨固定生產成本—期末存貨固定生產成本

由此，完全成本法與變動成本法之間的稅前利潤差額只與期初、期末存貨產品中的固定生產成本有關，而與其他的種種因素沒有關系。具體的，在一定的會計期間內，當產量大于銷量時，由變動成本法計算出來的稅前利潤要小于完全成本法;當產量等于銷量時，由變動成本計算出來的稅前利潤等于完全成本法;當產量小于銷量時，由變動成本法計算出來的稅前利潤大于完全成本法。

4.對產量決策的影響不同

在完全成本法下，企業的產量波動對利潤的影響是很大的。當產量增加幅度較大時，就會攤薄包括在生產成本中的固定制造費用的單位產品承擔量，從而使單位產品的成本降低。這種情況下，即使銷量不變或者減少，也有可能在利潤表中出現利潤增加的情況。這可能會讓管理者做出繼續增加產量的錯誤決策。

在變動成本法下，因為產品的生產成本是按照變動成本來計算的，所以產量的增加并不會導致單位變動成本的變化，而利潤在超過盈虧平衡點后會與銷售量呈現出一個正相關的變化趨勢。按照變動成本法做出的產量決策會更多的考慮到產品的銷售情況，比較符合現代管理會計中以銷定產的觀念。

三、變動成本法與完全成本法在企業中的結合運用

從上面的分析可以看出，完全成本法和變動成本法都只是能夠滿足某些會計信息使用者的需求。但是作為一個完善的會計信息系統，成本核算方法應該能夠滿足各方面會計信息使用者的需求。如果能有一種核算方法把上述兩種方法的優點結合起來，以滿足更廣泛的信息需求，那么對于現行的兩種成本核算方法都是一種完善和進步。要集合兩種核算方法的優點，使會計信息系統更加完善，從邏輯上來講，主要有以下三種方法:

1.變動成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時使用

這種方式就是在現有的完全成本法的基礎上，再另外以變動成本法為基礎新設一個核算系統，兩種成本核算方式同時使用。這種方式的優點是顯而易見的，它集合了兩種方法的所有優點，可以用完全成本法產生的財務信息作為對外提供報告的依據，用變動成本法產生的財務信息作為對內管理層的提供信息的依據，各取所需。

但是它的缺點也是十分明顯的，比起單獨使用一種成本核算方式，對于所有的經濟業務，會計人員都要按照兩種成本核算方法核算兩次。這顯然需要大大增加了會計人員的工作量，增加企業的財務成本，違反了成本效益原則。如果考慮到同時實施這兩種方法的成本費用，那么這種結合方式并不是很十分的可取。

2.基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結合

基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結合就是日常核算中以變動成本法為基礎，以完全成本法為輔。這種結合方式的好處就在于，在日常的生產過程中，主要按照變動成本法來核算，可以隨時得到成本內部控制、績效評估的一些信息。而在一個會計期間的期末需要對外提供會計報表時，通過對變動成本法下的賬戶的合并調整等，得到完全成本法下的各種成本信息，不影響對外提供的會計報表的編制。這樣一來，相比單獨使用一種成本核算方式而言，這種結合兩種成本方法的核算方式并沒有給會計人員帶來太多的額外的工作量，但是取得的財務信息卻是要多很多。

在實際操作過程中，這兩種方法的合并需要對現行的會計賬戶進行一些調整，以使其能夠同時反映兩種成本核算方式下的各種成本信息。從比較宏觀的賬戶調整層面上來講，可以從以下幾個方面對現有的賬戶進行調整，以大致滿足這種結合方式對于賬戶設置的需要。在這種結合方式下，以完全成本法的設置為出發點，如果改成以變動成本法為核算基礎，大體上來說，需要對完全成本法的一些賬戶設置做一些調整。

由上面的分析可以知道，兩種方法的區別就在于固定性制造費用的結轉核算問題，而且對于己銷產品所分擔的固定性制造費用，從最終損益上來說，并沒有多大的差異，其主要差別在于存貨(包括在產品、完工產品)中的固定性制造費用。可以考慮在生產成本下增設固定性制造費用和變動性制造費用，在制造費用下也增設固定性制造費用和變動性制造費用，在庫存商品下增設固定性生產成本和變動性生產成本。

在日常的核算中，按照這些新增的二級科目歸集費用，分配費用，結轉費用，從而得到變動成本法下的各種信息。會計期末編制對外報表的的時候，將固定性制造費用和變動性制造費用按分配后的費用數目進行合并(即忽略掉上述三個一級科目下的二級科目，只按照一級科目來歸集，分配，結轉費用)，這樣就可以得到完全成本法下的會計信息。

3.基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結合

這種方式的結合就是說在日常的核算時以完全成本法為基礎進行核算，通過對完全成本法下的各個成本項目的調整，得到采用變動成本法核算下的各種成本信息，這樣在保證了對外財務報表的編制的同時，也為企業的內部管理控制提供信息。這種方法最顯著的特點就是兼顧了成本效益原則，不會使企業增加太多額外的成本或增加財務人員的工作負擔。

在這種以完全成本法為主，變動成本法為輔的核算方式下，兩種會計核算方法的主要不同就在于固定性制造費用上，粗略地設想在完全成本法的成本項目中增加變動生產成本和固定性制造費用這兩個賬戶。其中變動生產成本的借方用來登記直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動生產成本;固定性制造費用賬戶用來登記除變動性制造費用之外的各種制造費用。這樣企業既可以依靠完全成本法的信息對外提供報表。依靠固定性制造費用和變動生產成本中歸集的成本費用為企業內部管理提供邊際貢獻、變動成本等這些便于做出短期決策的信息，這也是目前一些國內企業實行的完全成本法與變動成本法結合運用的一個大致模型。我國傳統的會計信息系統是以完全成本法為基礎的，如果說要向兩種方法結合運用的核算方式過度，這種結合方式與上述兩種結合方式相比，可以為企業提供更大的緩沖度。

參考文獻

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