審計師更換對審計獨(dú)立性影響的分析

摘 要： 上市公司會計師事務(wù)所的頻繁變更受到了廣泛關(guān)注，國內(nèi)很多的文獻(xiàn)研究了會計師事務(wù)所變更的原因和信息披露。本文通過對我國公司連續(xù)變更會計師事務(wù)所的案例進(jìn)行分析，以期了解審計師更換對審計獨(dú)立性影響。

關(guān)鍵詞： 審計師 更換 審計 獨(dú)立性 影響

近年來，我國證券市場發(fā)生的變更會計師事所事件不斷增多，會計師事務(wù)所變更作為一項(xiàng)大事項(xiàng)，越來越引起人們的關(guān)注。而且，變更會師事務(wù)所被認(rèn)為是上市公司避免非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的主要方式之一。中證監(jiān)會一直對變更會計師事務(wù)所現(xiàn)象高度重視，并于1993年起開始頒布相應(yīng)的規(guī)定。下面筆者嘗試通過ST東盛東盛科技股份有限公司連續(xù)變更會計師事務(wù)所案例進(jìn)行分析，來了解審計師更換對審計獨(dú)立性影響。

一、東盛公司2003年-2007年財務(wù)狀況

東盛公司成立于1996年，公司股票在上海證券交易所發(fā)行。東盛公司于2003年經(jīng)營業(yè)績較好，實(shí)現(xiàn)凈利潤38598047元。2004年4月17日出具了普華永道中天審字（2004）1253號無保留意見的審計報告。2004年東盛公司由于各種原因經(jīng)營出現(xiàn)困難，雖然實(shí)現(xiàn)凈利潤30111088元，內(nèi)部檢查時發(fā)現(xiàn)重大會計差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計意見。

2005年實(shí)現(xiàn)的凈利潤35305183元，深圳大華天誠會計師事務(wù)所對東2005年年報出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計報告。

2006年實(shí)現(xiàn)凈利潤12622330元，出現(xiàn)大幅度的下滑，深圳大華天誠會計師事務(wù)的注冊會計師對東盛科技公司2006年報出具了保留意見審計報告。在審計報告中于2006年12月31日，貴公司的股東西安東盛集團(tuán)有限公司及陜西東盛藥業(yè)股份有限公司共計占用貴集團(tuán)資金約155422萬元。貴公司管理層確信該等債權(quán)可以收回，目前不需計提壞賬準(zhǔn)備。審計師無法實(shí)施足夠的相關(guān)審計程序和獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為該等債權(quán)可全部收回和不需計提壞賬準(zhǔn)備發(fā)表審計意見，提供合理的基礎(chǔ)，因此，我們無法判斷該事項(xiàng)對貴集團(tuán)及貴公司財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響。如果我們對這一應(yīng)收賬款提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)就會由贏利變?yōu)樘潛p。

2007年東盛公司的經(jīng)營并沒有得到實(shí)際改善，出現(xiàn)巨額的虧損，虧損額是750238928.23元。截止2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105024.69萬元，其中逾期借余額為77195.32萬元；股東權(quán)益為-96309.47萬元；欠繳稅金為15702.24萬元；運(yùn)資金為-93233.43萬元；本報告期虧損數(shù)額為75339.28萬元，其中對外擔(dān)保或有失計提的預(yù)計負(fù)債為69557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7200萬元，其中大股資金占用費(fèi)余額為5508萬元。中和正信會計師事務(wù)對東盛科技公司2007年年報經(jīng)審計，出具無法表示意見的審計報告。東盛公司被列入ST公司。

二、審計師更換對審計獨(dú)立性影響分析

我直接應(yīng)用楊鶴和徐鵬在2004年發(fā)表“審計師更換對審計獨(dú)立性影響的實(shí)證研究”文獻(xiàn)中審計意見模型P(審計意通過上文對東盛2003年-2004年?duì)顩r描述和審計意見模型數(shù)據(jù)可得知：

2003年和2004年東盛的年報都是普華永道中天審計的，根據(jù)文章審計意見模型計算結(jié)果是P(審計意見2004年)=0.25＜0.5，收賣審計意見動機(jī)為“0”。2004年東盛沒有發(fā)生更換會計事務(wù)所的情況。

2004年內(nèi)部檢查時發(fā)現(xiàn)重大會計差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計意見。東盛公司由于在2004年沒有收到清潔的審計意見，在對2005年年報審計時更換了會計事務(wù)所。根據(jù)文章審計意見模型計算結(jié)果是P(審計意見2005年)=0.81＞0.5收賣審計意見動機(jī)為“1”。2005年東盛公司年報審計是深圳大華天誠會計師事務(wù)所，更換會計事務(wù)所的理由是：普華永道中天審計業(yè)務(wù)繁忙，無法保證對東盛審計的時間。當(dāng)公司管理當(dāng)局試圖通過某些會計處理和披露方式推遲公布不利信息時，審計師對此很可能表示反對并出具保留意見。公司管理當(dāng)局認(rèn)為保留意見將影響公司股價和融資能力，審計師的反對意見和保留意見很可能觸怒管理當(dāng)局，或促使其尋找與自己更為一致的審計師。從事務(wù)所的角度來看，會計師擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險拒絕繼續(xù)審計，愿意自動退出對動盛的審計。并最終導(dǎo)致普華永道中天會計師事務(wù)與東盛科技關(guān)系終止。但普華永道中天會計師事務(wù)所對于對變更事項(xiàng)發(fā)表任何聲明“審計業(yè)務(wù)繁忙”，我認(rèn)為是一個借口，可能迫于審計市場競爭的壓力、擔(dān)心丟失潛在的客戶。最終通過深圳大華天誠會計師事務(wù)所審計，收到標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計報告，達(dá)到管理當(dāng)局預(yù)期結(jié)果，成功地收買“清潔”審計意見。可得知：不更換審計師會獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計師之后獲得了“清潔”的審計意見，從而確實(shí)達(dá)到通過更換審計師來“收買審計意見”的目的，因此，審計師更換會對審計獨(dú)立性造成影響。

2006年東盛的年報都是審計的深圳大華天誠會計師事務(wù)所，根據(jù)文章審計意見模型計算結(jié)果是P(審計意見2004年)=0.31＜0.5，收賣審計意見動機(jī)為“0”。2006年東盛沒有發(fā)生更換會計事務(wù)所的情況。2006東盛利潤出現(xiàn)大幅度的下滑，東盛公司有操縱利潤的跡象。深圳大華天誠會計師事務(wù)的注冊會計師對東盛科技公司2006年報出具了保留意見審計報告。

東盛公司由于在2006年沒有收到清潔的審計意見，在對2007年年報審計時更換了會計事務(wù)所。根據(jù)文章審計意見模型計算結(jié)果是P(審計意見2007年)=0.99＞0.5，收賣審計意見動機(jī)為“1”。2007年東盛公司年報審計是中和正信會計師事務(wù)，更換的理由是“對方審計業(yè)務(wù)繁忙”。但是這次更換了會計師也未獲得清潔的審計意見。

審計師出具了無法表示的審計意見的理由如下：

截2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105，024.69萬元，其中逾期借款余額為77，195.32萬元；股東權(quán)益為-96，309.47萬元；欠繳稅金為15，702.24萬元；營運(yùn)資金為-93，233.43萬元；本報告期虧損數(shù)額為75，339.28萬元，其中對外擔(dān)保或有損失計提的預(yù)計負(fù)債為69，557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7，200萬元，其中大股東資金占用費(fèi)余額為5，508萬元。貴公司對該事項(xiàng)因珠海中珠股份有限公司重大資產(chǎn)重組方案的報審、潛江制藥重大資產(chǎn)重組工作的實(shí)施處在進(jìn)行中，尚待履行董事會審議等程序。所述，貴公司由于持續(xù)受到資金緊張的困擾，未能按照預(yù)期計劃投入資金，市場推廣及促銷活動受到限制，廣告策略難以實(shí)施，再加之原材料價格上漲等原因，使以資抵債入的“廣譽(yù)遠(yuǎn)”等四家子公司均未能完成評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的盈利預(yù)測。

有關(guān)資料顯示該公司2007年年報，發(fā)現(xiàn)該公司仍存在三大財務(wù)隱患：一是以資抵債注水7億元；二是隱瞞占資5億元；三是會計差錯，包括前期會計差錯及報告期會計差錯，涉及商譽(yù)、預(yù)計負(fù)債及所得稅會計等。盡管審計師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技上述三大問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技關(guān)聯(lián)方侵占巨資、操縱前后期財務(wù)報表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資及報告期會計差錯等事實(shí)。審計報告要重內(nèi)容不重形式。保留、反對、無法表示審計意見類型并不重要，重要的是他是否在說明段中將企業(yè)的重大財務(wù)及經(jīng)營隱患如實(shí)披露。東盛科技2007年報就是一典型的案例，表面上審計師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技最重要的財務(wù)問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技侵占資金、操縱前后期財務(wù)報表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資事實(shí)，我認(rèn)為，這份無法表示意見的審計報告也存在收買審計意見的跡象。

不更換審計師會獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計師之后獲得了“清潔”的審計意見，從而確實(shí)達(dá)到了通過更換審計師來“收買審計意見”的目的。2007年審計報告雖然是無法表示的審計意見，但是沒有反映東盛最重要的財務(wù)問題，在一定的程度上改善了審計意見，因此審計師更換會對審計獨(dú)立性也造成了影響。中和正信會計師事務(wù)發(fā)表無法表示意見的審計意見的原因是多方面的：在具有監(jiān)管風(fēng)險的情況下，后任注冊會計師接收到了更為強(qiáng)烈的監(jiān)管信號，更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計意見。年初五大公司（包括東盛科技）更換會計事務(wù)所，成為關(guān)注的焦點(diǎn)。而且東盛公司于近幾年多次更換，由此對外傳遞了強(qiáng)烈的監(jiān)管信號。會計師事務(wù)所在對其第2007年財務(wù)報告實(shí)施審計時更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計意見。接任的中和正信會計師事務(wù)所同樣感受到強(qiáng)烈的監(jiān)管風(fēng)險，雖然無法詳盡地了解其審計結(jié)果與前任會計師事務(wù)所審計結(jié)果的差異，但中和正信會計師事務(wù)所最終仍然出具的是無法表示意見審計報告。

三、結(jié)語

我們現(xiàn)在把2004年-2007年P(guān)(審計意見)四年聯(lián)系起來看，當(dāng)P(審計意見it)＞0.5，收賣審計意見動機(jī)為“1”，東盛公司就更換了會計事物務(wù)所。當(dāng)P(審計意見it)＜0.5，收賣審計意見動機(jī)為“0”，東盛公司就沒有更換了會計事物務(wù)所。說明東盛科技“收買審計意見”主要通過更換會計事務(wù)所方式達(dá)到目的的。沒有選取其他的方式來獲得“審計意見改善”。

筆者通過對東盛科技連續(xù)變更會計師事務(wù)所的案例進(jìn)行分析，進(jìn)行了審計師更換的公司在更換后可能取得了“清潔”的審計意見。這說明前任審計師的更換在一定程度上影響了后任審計師的獨(dú)立性。在中國注冊會計師協(xié)會、中國證監(jiān)會、媒體強(qiáng)有力的關(guān)注下，對公司通過變更審計師而改善審計意見的可能性受到了限制。

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