新租賃會計探析

摘要：本文在回顧現有租賃會計現狀的基礎上，分析了目前租賃會計存在的不足，并基于國際會計準則委員會(IAsB)與美國財務會計準則委員會(PA8B)聯合發布的租賃會計之初步意見討論稿，對其提出的新租賃會計處理方法進行詳細分析和探討，以期能有助于提高財務報表相關性和可比性，為報表使用者提供更透明的財務報表之目標的達成。

關鍵詞：租賃會計；資產使用權；租金支付義務

一、現行準則概述

租賃是企業非常重要的融資來源之一，它可以使企業以相對低的成本快速地獲取相關資產的使用權，解決融資難的問題。現行會計準則(如CAS21、IASl7、SFASl3)規定的租賃業務的普遍會計處理方法為：將租賃按一定的標準分為融資租賃(SFASl3稱為資本租賃)和經營租賃，并規定了不同的會計處理方法：對融資租賃，承租人視同向外部借款融資購買資產處理，對租賃產生的權利和義務相應在資產負債表上確認為一項資產和負債；對經營租賃，承租人無需將租賃資產資本化，而是將應付租金在租賃期間按一定方法進行費用化。上述會計處理方法是基于如下假設；融資租賃，不同于經營租賃，其性質更接近于借款購買一項資產，因此必須在資產負債表中確認。如此可知，目前只有融資租賃被確認在資產負債表中，而經營租賃成為表外項目。

二、現行會計處理不足

租賃會計的作用是為財務報表使用者展現完整的易于理解的租賃活動。目前將租賃業務人為地拆分為融資租賃和經營租賃并分別采取不同會計處理方法的做法產生的主要問題有：

第一，重大經營租賃活動對財務報表產生的影響未得到全面完整的反映；報表使用者無法在現有準則條件下獲取足夠的關于重大經營租賃的信息。

第二，對融資租賃和經營租賃采取兩種完全不同的會計處理方式，將導致相同或類似的交易采用不同會計處理的后果，將降低財務報表的可比性和透明度。

第三，現行會計準則為有意選擇較有利的會計處理方法甚至操縱會計處理方法者提供了機會(如，財務報表提供者能夠通過租賃條款安排而選擇對自身有利的會計處理)；由于經營租賃作為表外融資項目，將加大報表使用者理解報表信息的難度。

舉例來說，上述問題就常常存在于房產租賃行業：房產租賃普遍存在于零售、酒店、連鎖餐飲、銀行等各行業，租賃期普遍相當長(通常為5～15年甚至20年)但通常尚未達到現行融資租賃要求(即租賃期占租賃資產使用壽命的大部分如75％)，且租賃合同通常是不可撤銷的，在雙方簽訂租賃合同和出租方交付租賃房產后，承租方即享有在租賃期間使用租賃資產的權利并承擔按期支付租金的義務，且上述資產使用價值和應付租金通常金額都是比較重大的。

根據現行會計準則，企業應將其分類為經營租賃，采用表外反映資產使用權與租金支付義務，但由于該資產使用權與租金支付義務通常對財務報表具有重大影響，采用報表反映將低估資產和負債，削弱財務報表的使用價值(如相關性和可比性)，影響報表使用者的判斷。

三、租賃會計新方法簡介

基于上述問題，國際會計準則委員會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)聯合開展研究項目，擬對租賃會計進行統一，并于2009年3月聯合發布租賃會計初步意見(Leases－Prelimi-nary Views)的討論稿(Discussion draft)，對租賃業務采用統一會計處理方法的設想提出初步意見和設想方案。

本次初步意見的原則主要是：不再對租賃業務區分為融資租賃或經營租賃，由于租賃合同產生的權利和義務符合準則關于資產和負債的定義，因此不論融資租賃或經營租賃，都將納入資產負債表范圍，確認相應資產和負債；初步意見將這種方法稱之為使用權模式(right-of-use model)，若得到采用將對經營租賃的會計處理產生重大影響，同時融資租賃關于資產和負債的計量也會受到影響。

四、租賃會計新方法應用探討

初步意見對于租賃會計新方法的探討，為我們開辟了一個新思路，也為租賃會計新方法搭建了一個新框架。下文將在此基礎上進行分析并提出自己的意見。

1 租賃各方的權利義務分析

2 資產負債定義分析

承租人享有的資產使用權符合資產的三個特征：首先，承租人盡管不擁有資產所有權，但在不可撤銷合同情況下，承租人在租賃期內具有合同賦予的排他性使用資產權利，可以視為控制該資產。其次，通常資產為企業帶來經濟效益可以通過使用和出售兩個途徑，租賃資產作為一種經濟資源，承租人在租賃期內使用該資產，將會直接或間接導致經濟利益流入，說明承租人通過使用途徑實現資產價值；第三，承租人獲取資產使用權是通過與出租人協商談判并簽訂租賃合同實現的，是由于過去的交易或事項形成的。因此，承租人的資產使用權符合資產的定義。

承租人的租金支付義務符合負債的三個特征：首先，在簽訂了不可撤銷合同和出租人按時交付租賃資產情況下，承租人無論是否使用租賃資產，均附有合同義務按時足額支付租金除非其中一方違約而造成合同無法履行，故屬于承租人承擔的現時義務；其次，承租人在履行合同支付租金時，毫無疑問將會導致經濟利益的流出；第三，承租人支付租金的義務是由于與出租人簽訂了租賃合同而導致，是由于過去的交易或事項形成的。因此，承租人的租金支付義務符合負債的定義。

承租人的資產歸還義務不完全符合負債的三個特征。首先，租賃合同期滿承租人具有及時歸還租賃資產的合同義務，屬于現時義務；其次，由于承租人只享有租賃期內的資產使用權而不擁有資產所有權，從租賃期滿起租賃資產的剩余經濟壽命由出租人擁有，承租人歸還租賃資產不構成經濟利益的流出；第三，承租人歸還資產義務是由于與出租人簽訂了租賃合同而導致，是由于過去的交易或事項形成的。由于不符合第二個特征，因此不符合負債的定義。

但是若承租人在履行資產歸還義務時將導致費用的發生如運輸費用等，則滿足第二個特征，因此符合負債的定義，此類型的負債可適用或有事項準則(CASl3、IAS37)。

綜上所述，由租賃合同產生的承租人主要權利義務為資產使用權和租金支付義務，均符合資產和負債的定義，因此必須加以會計確認。

3 承租人會計處理

(1)資產使用權的初始確認和后續計量。常見的租賃資產為固定資產和無形資產等實物資產，因此對應的資產使用權通產不符合金融資產的定義。目前外購和自行建造固定資產的初始確認一般采用歷史成本，換入固定資產以公允價值確認。

對資產使用權的初始確認可以選擇的成本法和公允價值法。外購資產是購買人支付代價獲取資產的全部經濟壽命，而租賃是承租人支付一定期間租金的代價獲取資產一定期間的使用權，區別為可使用期的長短和代價的大小；從這個角度看，可以采用成本法進行計量，具有與其它準則保持一致、運用簡便的優點。

可以帶來未來經濟利益流入才能確認為資產，其價值理論上應等于其未來現金流量的現值，在現時體現為該資產的公允價值；從這個角度看，可以采用公允價值法進行計量。可以看出，假設不存在非理性因素情況下，在當前市場條件下達成的租賃交易應該是公允的，因此資產使用權的成本也是在租賃開始日對公允價值的合理估計。因此初步意見認為采用成本確認，且等于以承租人增量借款利率折現的租賃付款額現值。因此，資產使用權與租金支付義務的初始確認金額一致。

資產使用權作為一項資產，在租賃期間為承租人帶來經濟利益流入，而自身價值隨著資產使用和租賃期的流逝而減少，因此應該通過折舊或攤銷的方式體現其價值的降低。根據受益情況，應在租賃期或壽命期較短時間內進行折舊攤銷。我們注意到，承租人通過使用途徑實現租賃資產的價值，與使用其他資產創造價值并無本質區別，因此租賃資產應該根據資產性質不同而采用不同準則，例如租賃資產如為固定資產或無形資產，則可采用成本模式或價值重估模式，如為投資性房產，則可采用成本模式或公允價值模式，如此可以使得各準則之間的會計處理一致。我們認為目前初步意見擬將成本法作為資產使用權的唯一方法，將造成準則之間的差異，從而降低財務信息的可比性和可理解性。

(2)租金支付義務的初始確認和后續計量。根據準則，金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。租金支付義務和應收租金具有對應關系，構成一項金融負債和一項金融資產。根據現行準則，金融資產和金融負債的分類是其確認和計量的基礎，初始確認時應當按照公允價值計量，后續計量可以選擇公允價值計量或攤余成本計量。

租金支付義務以租賃開始日的公允價值作為初始計量，無疑是比較合理的，既可以與金融工具準則一致，又反映了當前市場條件。由于在大部分情況下，承租人無法直接獲得租金支付義務的公允價值，那么常用的替代方法就是采用未來現金流量現值的估值方法。初步意見建議采用承租人的增量借款利率是合理的，因為對承租人而言，租賃內含利率一般無法獲得。我們注意到，增量借款利率實際是要考慮承租人信用等級、租賃期民短、借款保障的性質和質量等因素的，即承租人在同等情況下向金融機構借款的利率。在此，可以考慮增加目前國內常用的折現利率，如同期銀行貸款利率等。因此可以認為，租賃付款額現值是對租金支付義務公允價值的合理估計。

租金支付義務后續計量時，若采用公允價值，由于一般無法直接獲取公允價值的信息，需要根據具體情況的變化，運用預期現金流量和市場利率進行計算，成本較高且較復雜。若運用攤余成本，則與多數非衍生金融負債的后續計量一致，且運用簡便，成本較低。目前金融負債的后續計量與其分類密切相關的，租金支付義務屬于非衍生的其他金融負債，應采用攤余成本。但是對負債的后續計量若只允許采用攤余成本，則與其他準則不符，因此盡管成本較高，但由于公允價值信息具有更高的相關性，可增加公允價值模式作為企業選擇方案。

五、對新租賃會計的評價

會計是對經濟活動的記錄和反映，它的發展趨勢總是朝向盡可能提供更加可靠相關的財務信息。初步意見除對上述簡單的租賃業務分析外，還對附選擇權、或有租金及擔保余值等復雜情況進行了分析，當然還對某些方面的問題尚未提出明確意見，如：初始直接費用、租賃資產減值、租賃激勵、條款修改、含服務的租賃合同等問題的處理及出租人會計處理等。

盡管新租賃會計初步意見對一部分問題尚未明確處理方法，但其為消除目前兩種會計處理方法提出了新思路，有助于提高財務報表的相關性和可比性，杜絕會計方法操縱，為報表使用者提供更透明的財務報表。

通過上述分析，可以看出新租賃會計(即對取消現行兩種會計處理方法的嘗試)具有如下優點：

第一，目前根據現行準則分類為經營租賃的，根據新租賃會計應在資產負債表確認相應的資產使用權和租金支付義務，可以使經營租賃得到全面完整地反映，便于財務報表使用者閱讀理解、獲取信息。

第二，對所有的租賃業務運用統一的會計處理原則進行確認和計量，可以提高財務報表的可比性。

第三，新方法降低了財務報表提供者通過租賃條款安排而選擇對自身有利的會計處理的機會，將表外融資項目的經營租賃列入表內。