試論權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，事業(yè)單位的管理模式發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之上升，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)已經(jīng)不能全面客觀地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)收支活動(dòng)。實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)情況和財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，從而進(jìn)一步提升單位的財(cái)務(wù)管理水平。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；意義；處理方式

一、當(dāng)前事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制所存在的問(wèn)題與不足

1 不能真正的反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債

在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)一次性作支出處理，對(duì)“固定資產(chǎn)”賬戶也不計(jì)提折舊，“固定資產(chǎn)”賬戶只反映固定資產(chǎn)的原值及其增減變動(dòng)情況，而不能反映固定資產(chǎn)的新舊程度和占用情況。同時(shí)，通過(guò)固定基金核算固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價(jià)值，通過(guò)提取修購(gòu)基金來(lái)維持固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)，使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生了一個(gè)大的差異，從而導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。此外，由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，欠費(fèi)形成的債權(quán)不在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，導(dǎo)致事業(yè)單位不能及時(shí)催收所欠款項(xiàng)，最終導(dǎo)致壞賬損失的產(chǎn)生。這種處理方式，不僅不能反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債，也不利于引起事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，在一定程度上影響了事業(yè)單位財(cái)務(wù)政策的實(shí)施。

2 不能準(zhǔn)確而全面的記錄和反映事業(yè)單位的負(fù)債狀況

由于事業(yè)單位在收付實(shí)現(xiàn)制核算原則下，事業(yè)單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)尚未發(fā)放的職工工資等，這部分債務(wù)成為“隱性負(fù)債”，只有負(fù)責(zé)辦理的人知道，負(fù)責(zé)資金管理的財(cái)務(wù)部門則無(wú)法得知。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上形成的這部分“隱性債務(wù)”，在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)賬簿中得不到反映，只是在實(shí)際支付利息或歸還本金時(shí)體現(xiàn)為支出，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映。

3 不能客觀的反映事業(yè)單位的收支和收支結(jié)余

收付實(shí)現(xiàn)制原則下，由于對(duì)應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等事項(xiàng)可不予反映，所以，單位應(yīng)付未付的款項(xiàng)、應(yīng)上繳未上繳的款項(xiàng)，都不作支出處理；反之，單位應(yīng)收未收的款項(xiàng)，應(yīng)由上級(jí)撥下未撥入的款項(xiàng)，也不作收入處理，這種處理方式無(wú)法正確反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況。另外，有的單位為了少計(jì)支出，甚至人為地推遲付款時(shí)間，拖欠應(yīng)付款項(xiàng)，這樣就形成了收支不實(shí)。因?yàn)槭罩Р粚?shí)，據(jù)以計(jì)算的收支結(jié)余也就不能反映實(shí)際情況，就會(huì)虛增結(jié)余。許多事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是經(jīng)過(guò)跨年度才能完成的，與之相關(guān)的支出可能在下年度才發(fā)生，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，易造成收入成本不配比，據(jù)此計(jì)算的收支結(jié)余也不是真正的結(jié)余。因此，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)提供的會(huì)計(jì)信息，往往不能科學(xué)地提供資金運(yùn)動(dòng)情況和業(yè)務(wù)運(yùn)作情況，不利于事業(yè)單位業(yè)績(jī)的考核。

4 收付實(shí)現(xiàn)制下的成本核算不準(zhǔn)確

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展，事業(yè)單位已逐步進(jìn)入市場(chǎng)，轉(zhuǎn)變成面向社會(huì)的法人實(shí)體，事業(yè)單位的發(fā)展不再單純依靠國(guó)家財(cái)政撥款，資金來(lái)源的形式和渠道呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。在此環(huán)境下，事業(yè)單位必然也會(huì)越來(lái)越重視成本的核算。對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行成本分析和績(jī)效考核，是提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段。但在收付實(shí)現(xiàn)制上進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算難以滿足這方面的要求，它不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的成本耗費(fèi)和績(jī)效水平，不能適應(yīng)開展績(jī)效管理的需要。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制所具有的積極意義

1 權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位市場(chǎng)化發(fā)展的客觀要求

目前，我國(guó)一些事業(yè)單位已逐步具有了企業(yè)的性質(zhì)，但其與一般企業(yè)相比也有很多不同之處。實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位可以具體區(qū)別人、財(cái)、物與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不同情況，如果承擔(dān)的是勞動(dòng)人事、工資分配等職能的單位，可以繼續(xù)實(shí)行應(yīng)有的體制和制度即收付實(shí)現(xiàn)制，而如果已按企業(yè)方式管理的，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》用權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行。在會(huì)計(jì)處理上采取雙重組合的核算管理方式，以便更好的適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，提高財(cái)務(wù)管理效率和質(zhì)量。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債狀況

在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，長(zhǎng)期資產(chǎn)和隱性負(fù)債都能得以全面反映，從而有利于更準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)事業(yè)單位對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債的管理狀況和水平。如：固定資產(chǎn)計(jì)提折舊使得資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值。因此，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)準(zhǔn)確的反映單位財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和單位會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

3 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于規(guī)范事業(yè)單位的預(yù)算管理

事業(yè)單位的性質(zhì)和職能決定了事業(yè)單位有很多事項(xiàng)雖然還不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行嚴(yán)格的成本核算，但講求效益和效率則是社會(huì)各個(gè)方面的一致要求。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位所占用和使用的大量資產(chǎn)不計(jì)提折舊，財(cái)政對(duì)單位的撥款額度同其資產(chǎn)的占有和使用情況沒(méi)有建立起有機(jī)聯(lián)系，造成不同會(huì)計(jì)分期的資金使用效益缺少可比性，財(cái)政預(yù)算的科學(xué)編制和決算的年終考核也缺乏依據(jù)。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算將會(huì)更加科學(xué)和合理，對(duì)規(guī)范國(guó)有資產(chǎn)的管理和提高財(cái)政資金的使用效益，也將會(huì)有很大幫助。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路與業(yè)務(wù)處理具體方式

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，就目前狀況而言，不可能一蹴而就，應(yīng)采用漸進(jìn)式的改革，逐步推進(jìn)。

1 收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

事業(yè)單位的預(yù)算外收入，包括勞務(wù)接受人應(yīng)交未交的費(fèi)用，應(yīng)按提供勞務(wù)的期間，將實(shí)收和應(yīng)收的款項(xiàng)均確認(rèn)為應(yīng)上繳專戶的財(cái)政性資金(仍然不得確認(rèn)為本單位的事業(yè)收入，但經(jīng)批準(zhǔn)可不上繳的除外)，借：現(xiàn)金(銀行存款)，貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款，或者借：應(yīng)收賬款，貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款。“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目貸方反映按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)上繳財(cái)政專戶的全部預(yù)算外資金，借方反映實(shí)際上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金，余額反映應(yīng)繳未繳的預(yù)算外資金。

2 支出的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對(duì)支出業(yè)務(wù)，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制列為收益期間的支出，對(duì)于跨月、跨年支出應(yīng)按收益期間，采用一定比例合理劃分，進(jìn)行分?jǐn)偅粚?duì)實(shí)際勞務(wù)已經(jīng)發(fā)生，款項(xiàng)尚未支付或完全支付的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)或購(gòu)貨實(shí)際時(shí)間列報(bào)支出，借：事業(yè)支出，貸：銀行存款(或應(yīng)付賬款)。

3 對(duì)外投資的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對(duì)外投資包括債權(quán)性投資和股權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資成本和投資收益，不能在投資收回時(shí)一次性確認(rèn)收益。如購(gòu)買債券利息的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)分月確認(rèn)投資收益。股權(quán)性投資應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)投資收益或損失。確認(rèn)利息收入時(shí)，借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息，貸：其他收入——利息。

4 固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提折舊(可采用使用年限法、工作量法、年數(shù)總和法等)，分月計(jì)提，列為支出，計(jì)入成本，而不是在購(gòu)買時(shí)一次性列為支出，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和凈值。計(jì)提折舊時(shí)，借：事業(yè)支出——折舊，貸：累計(jì)折舊，并取消“固定基金”科目。

5 其他業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

(1)在資產(chǎn)負(fù)債表中，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程支出”科目，全面列示在建工程狀況；取消收支類科目，并根據(jù)對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，增設(shè)部分新的會(huì)計(jì)科目；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)或有負(fù)債和重要事項(xiàng)進(jìn)行披露。

(2)將收入支出表改為“收益表”，詳細(xì)反映一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、費(fèi)用耗費(fèi)情況和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，并在表中列示“核算單位實(shí)際預(yù)算外收入數(shù)”和“核算單位實(shí)際上繳財(cái)政專戶數(shù)”，以反映事業(yè)單位全年實(shí)際預(yù)算外收入和上繳數(shù)。

(3)增設(shè)“收益分配表”年報(bào)，作為“收益表”的附表，反映會(huì)計(jì)年末單位對(duì)實(shí)現(xiàn)的凈收益的分配和虧損的彌補(bǔ)情況。

(4)增設(shè)“事業(yè)單位現(xiàn)金流量表”，反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入、流出信息，評(píng)價(jià)單位本期收益質(zhì)量和財(cái)務(wù)彈性，以及預(yù)測(cè)單位未來(lái)的現(xiàn)金流量。