淺談研究開發(fā)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

【摘 要】 近年來國家出臺(tái)了一系列研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。文章主要通過研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的政策來探討研究開發(fā)費(fèi)用在實(shí)踐中的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 研究開發(fā)費(fèi)用; 會(huì)計(jì)處理; 稅務(wù)處理; 應(yīng)用

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，如何增強(qiáng)核心競爭力成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。毫無疑問，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的地位不斷上升，成為企業(yè)發(fā)展的不竭動(dòng)力。為鼓勵(lì)自主創(chuàng)新，提升企業(yè)核心競爭力，國家出臺(tái)了一系列政策，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)也借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比，此項(xiàng)規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當(dāng)期賬面利潤波動(dòng)的影響，也促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。

2008年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步方面規(guī)定了四項(xiàng)稅收優(yōu)惠:一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅;二是研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除;三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額;四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。

2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》，即國稅發(fā)[2008]116號(hào)(以下簡稱“116號(hào)文”)。該文件從2008年1月1日起生效執(zhí)行，為研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除進(jìn)行了明確和統(tǒng)一。

本文就企業(yè)在新準(zhǔn)則和新稅法條件下研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如何應(yīng)用進(jìn)行相關(guān)探討。

一、研究開發(fā)費(fèi)用的核算范圍

“116號(hào)文”對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的范圍進(jìn)行了明確的限定，列舉了企業(yè)可以享受加計(jì)扣除的八類費(fèi)用;

(一)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi);

(二)從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;

(三)在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼;

(四)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi);

(五)專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;

(六)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi);

(七)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi);

(八)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

“116號(hào)文”同時(shí)取消了“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用”的開放性規(guī)定，將研發(fā)費(fèi)用的范圍嚴(yán)格限定在列舉的八類費(fèi)用中。而且，從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款需從總研發(fā)費(fèi)用中扣除。

二、研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理政策

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

由此可見，研究與開發(fā)是兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)又有區(qū)別的活動(dòng)。研究活動(dòng)更加側(cè)重于在理論上的探索，其性質(zhì)是不具備足夠的確定性。而開發(fā)活動(dòng)則更側(cè)重于在實(shí)踐上的應(yīng)用，其性質(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。由此可見，研究與開發(fā)活動(dòng)的不同定義與性質(zhì)決定了新準(zhǔn)則中對(duì)研究與開發(fā)這兩個(gè)不同階段的支出采用不同的會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第八、九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):

(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;

(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;

(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;

(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);

(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

三、研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理政策

新稅法第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新稅法《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”

國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》的通知》(國稅發(fā)[2008]116號(hào))文件，對(duì)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理作出了具體規(guī)定。其中對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的扣除方法規(guī)定如下:

“企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除:

(一)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

(二)研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

四、研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，必然造成其在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進(jìn)行分析。

某上市公司甲公司從2008年開始執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2008年初，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)并按法律程序申請(qǐng)取得一項(xiàng)專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本339萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)561萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用100萬元，共計(jì)1 000萬元，其中研究階段支出180萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出220萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出600萬元。2008年底，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達(dá)到預(yù)定用途，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法攤銷其價(jià)值。2008年度利潤表中的利潤總額為1 000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為25%;假定2009年度利潤表中的利潤總額仍為1 000萬元，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

(一)發(fā)生研究開發(fā)支出時(shí)

借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 4 000 000

研發(fā)支出——資本化支出 6 000 000

貸:原材料3 390 000

應(yīng)付職工薪酬5 610 000

銀行存款1 000 000

(二)不符合資本化條件的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)

借:管理費(fèi)用4 000 000

貸:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出4 000 000

(三)同時(shí)滿足無形資產(chǎn)的各項(xiàng)條件確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)

借:無形資產(chǎn)6 000 000

貸:研發(fā)支出——資本化支出6 000 000

(四)2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅

1.當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額-當(dāng)期列入費(fèi)用的研究開發(fā)支出×50%=10 000 000-4 000 000×50%

=8 000 000元

2.應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率

=8 000 000×25%=2 000 000元

會(huì)計(jì)分錄:

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2 000 000

(五)2009年度攤銷確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值

會(huì)計(jì)分錄:

借:制造費(fèi)用——專利權(quán)攤銷600 000

貸:累計(jì)攤銷 600 000

(六)2009年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅

1.當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期利潤總額-當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)×50%=10 000 000-600 000×50%=9 700 000元

2.應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率

=9 700 000×25%=2 425 000元

會(huì)計(jì)分錄:

借:所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用2 425 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2 425 000 ●

【參考文獻(xiàn)】

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