礦業(yè)權(quán)核算問題研究

【摘 要】 文章從西方礦業(yè)權(quán)核算方法入手，對當前我國礦業(yè)權(quán)核算進行了探析，提出了設置“遞耗資產(chǎn)”和“累計折耗”科目對礦業(yè)權(quán)進行完整會計核算的設想，并對礦業(yè)權(quán)賬務處理進行了設計。

【關鍵詞】 礦業(yè)權(quán); 會計核算; 問題探析

在計劃經(jīng)濟時期，我國礦山企業(yè)無償獲得礦業(yè)權(quán)，礦業(yè)權(quán)沒有價值，因而不進行會計核算。1986年3月、1996年8月，我國頒布和修訂《礦產(chǎn)資源法》，將無償開采礦產(chǎn)資源改為“有償開采”，規(guī)定“國家實行探礦權(quán)、采礦權(quán)有償取得的制度”。2006年4月28日，國家制定的《國土資源“十一五”規(guī)劃綱要》中提出，要“逐步解決探礦權(quán)、采礦權(quán)無償和有償取得“雙軌制”問題，并于2006年9月30日作出規(guī)定，以“煤炭資源有償使用”為試點，要求“國有企業(yè)過去無償取得的礦業(yè)權(quán)，按照有償使用的原則，采取分期繳納、折股上繳等方式，一律繳納礦業(yè)權(quán)價款”。而2006年財政部頒布新的企業(yè)會計準則，僅對“石油天然氣”的核算作了規(guī)范，還未對包括煤炭資源在內(nèi)的其他礦產(chǎn)資源作出規(guī)定。近幾年來，企業(yè)購買礦產(chǎn)資源或交納存量礦產(chǎn)資源礦業(yè)權(quán)價款的業(yè)務大量發(fā)生，處理不盡相同:有的通過“長期待攤費用”科目核算，有的通過“無形資產(chǎn)”科目核算。為了規(guī)范礦業(yè)權(quán)的核算，筆者研究了國際會計準則的研究成果和規(guī)定，考察了西方礦業(yè)權(quán)核算的方法，對我國礦業(yè)權(quán)提出了設置“遞耗資產(chǎn)”科目核算的設想。

一、礦業(yè)權(quán)的內(nèi)容

礦業(yè)權(quán)，簡稱礦權(quán)，是指探采人依法在已經(jīng)登記的特定礦區(qū)或工作區(qū)勘探開采一定的礦產(chǎn)資源，取得礦產(chǎn)品，排除他人干涉的權(quán)利。也就是礦產(chǎn)資源所有人將其享有的使用、收益、處分的權(quán)能與自身分離而形成的權(quán)利。我國將礦業(yè)權(quán)分為探礦權(quán)和采礦權(quán)兩部分。

(一)探礦權(quán)

所謂探礦權(quán)，是指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，勘查礦產(chǎn)資源并優(yōu)先取得作業(yè)區(qū)礦產(chǎn)資源采礦權(quán)的權(quán)利。取得勘查許可證的單位和個人稱為探礦權(quán)人。探礦權(quán)人取得探礦權(quán)有兩種方式:一是直接購買探礦權(quán);二是交納探礦權(quán)使用費取得探礦權(quán)。其會計核算應包括以下兩大內(nèi)容:一是探礦權(quán)價款。國家將其出資勘查形成的探礦權(quán)出讓給探礦權(quán)人，探礦權(quán)人購買探礦權(quán)而付出的價款。二是探礦權(quán)使用費。國家將礦產(chǎn)資源探礦權(quán)出讓給探礦權(quán)人，探礦權(quán)人為取得探礦權(quán)而支付的使用費。

(二)采礦權(quán)

所謂采礦權(quán)，是指在依法取得的采礦許可證規(guī)定的范圍內(nèi)，開采礦產(chǎn)資源和獲得所開采的礦產(chǎn)品的權(quán)利。取得采礦許可證的單位或個人稱為采礦權(quán)人。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)有兩種方式:一是采礦權(quán)人取得增量礦產(chǎn)資源必須直接購買采礦權(quán);二是采礦權(quán)人已占有的存量礦產(chǎn)資源必須交納采礦權(quán)使用費才能取得采礦權(quán)。其會計核算應包括以下兩大內(nèi)容:一是采礦權(quán)價款。國家將其出資勘查形成的采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，采礦權(quán)人購買采礦權(quán)而付出的價款。二是采礦權(quán)使用費。國家將礦產(chǎn)資源采礦權(quán)出讓給采礦權(quán)人，采礦權(quán)人為取得采礦權(quán)而支付的使用費。

二、西方礦業(yè)權(quán)核算方法簡介

西方通常將礦業(yè)權(quán)列入“遞耗資產(chǎn)”進行核算。他們定義的遞耗資產(chǎn)是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的自然資源，又稱消耗性資產(chǎn)，如礦藏、油田、氣田、原始森林等。西方遞耗資產(chǎn)的核算方法如下:

(一)遞耗資產(chǎn)的成本

遞耗資產(chǎn)按實際支出的成本入賬，包括三部分:

1.取得成本:指為取得遞耗資產(chǎn)所有權(quán)而發(fā)生的支出，包括購買價格及產(chǎn)權(quán)登記的手續(xù)費等。

2.勘探成本:指在取得遞耗資產(chǎn)所有權(quán)后在勘探自然資源的過程中所發(fā)生的支出。勘探成本在會計上有三種處理方法:一是全部費用法，即將勘探成本全部作為當期費用處理;二是有效資本法，即將勘探成本中屬于成功項目的直接支出作為資本性支出轉(zhuǎn)入遞耗資產(chǎn);三是全部資本法，即勘探成功的和不成功全部支出都作為資本性支出轉(zhuǎn)為遞耗資產(chǎn)成本。西方企業(yè)通常用有效資本法，對勘探?jīng)]有成功結(jié)果的項目支出列作期間費用或損失處理。

3.開發(fā)成本:指增設附屬設施及開發(fā)自然資源所發(fā)生的支出。其中，開發(fā)自然資源發(fā)生的支出，如掘進或鉆探等支出，作為遞耗資產(chǎn)成本的一部分;而附屬設施支出，如道路、運輸系統(tǒng)，鉆井、抽水裝置和其他有關設備等支出，不作為遞耗資產(chǎn)成本，而是單獨設賬，單獨計提折舊。

必須指出，遞耗資產(chǎn)的成本以取得所有權(quán)為標志區(qū)分，可分為購買成本和發(fā)展成本兩部分。還要說明的是，廣義的開發(fā)成本除了勘探成本、經(jīng)營開始前的狹義開發(fā)成本外，還包括經(jīng)營開始后的開發(fā)成本。對經(jīng)營開始后的開發(fā)成本也有三種處理辦法:一是在遞耗資產(chǎn)中開設遞延賬戶，平時按估計的新增開發(fā)成本的一定比率分配于產(chǎn)品成本，真正發(fā)生這些成本時，再借記為遞延支出;二是在這類成本發(fā)生時即作為資本性支出記入長期待攤費用;三是在這類成本發(fā)生時作當期銷售費用處理。

還必須指出，企業(yè)取得遞耗資產(chǎn)所有權(quán)后，又勘探發(fā)現(xiàn)了新的蘊藏量，產(chǎn)生了新發(fā)現(xiàn)價值，或發(fā)生自然增值(如林場邊砍伐邊造林補植)，應按估定價值調(diào)增遞耗資產(chǎn)價值。

(二)遞耗資產(chǎn)的折耗

1.折耗的概念。折耗是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價值。簡言之，折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價值。遞耗資產(chǎn)的折耗與機器、設備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊不同，主要有四點區(qū)別:

(1)折耗只是在采掘、采伐等工作進行時才發(fā)生，而折舊不一定只是在固定資產(chǎn)使用時才發(fā)生。(2)折耗是自然資源實體上的直接耗減，而折舊是固定資產(chǎn)使用價值的減少，不是固定資產(chǎn)實體的耗減。(3)遞耗資產(chǎn)除森林類資產(chǎn)可以造林補植外，大多不能重置，而折舊性的固定資產(chǎn)則大多可以重置。(4)遞耗資產(chǎn)是在采掘或采伐中生產(chǎn)出來的生產(chǎn)物，直接成為企業(yè)可供銷售的商品，因而折耗費用是產(chǎn)品成本的直接組成部分，而折舊性的固定資產(chǎn)是勞動手段，它有助于產(chǎn)品的生產(chǎn)，不直接構(gòu)成商品的一部分，因而折舊費用一般屬于產(chǎn)品成本的間接費用。

2.折耗的計算。折耗的計算可采用產(chǎn)量折耗率法和銷售折耗率法。

(1)產(chǎn)量折耗率法(亦稱成本折耗法)，是指為編制財務報表而使用的按開采或采伐產(chǎn)量計算折耗的一種計算方法。其計算公式如下:

各期分攤折耗費用=該期實際產(chǎn)量×折耗率

例如:某公司購入一座煤礦，取得成本、勘探成本和開發(fā)成本共計20萬美元，該礦估計可開采75萬噸煤，估計煤炭采完后土地殘值1.25萬美元，則:

折耗率=(20-1.25)÷75=0.25(美元/噸)

如果該礦某年實際采煤5萬噸，則:

某年折耗費用50 000×0.25=12 500(美元)

(2)銷售折耗率法(亦稱百分比折耗法)，是指出于報稅目的而采用的按開采產(chǎn)品銷售收入總額一定比例計算折耗的一種計算方法。美國稅法允許納稅人在計算應稅收益時，從總收入中扣除按此法計算的折耗數(shù)，其目的是從稅收方面鼓勵投資者積極勘探新的自然資源及開發(fā)現(xiàn)有自然資源產(chǎn)品。

美國1954年稅法和1969年稅收改革法案規(guī)定主要資源產(chǎn)品折耗率如表1所示。

采用按銷售收入總額計算的折耗總額，有可能超過遞耗資產(chǎn)成本。按照公認會計原則，折耗的計算應以遞耗資產(chǎn)成本為基礎即按第一種成本折耗法計提折耗，這種百分比折耗法只能用作報稅而不能作為編制財務報表的依據(jù)。

3.折耗的核算

(1)計提折耗的賬務處理。計提折耗設置“折耗費用”和“累計折耗”科目，后者是“遞耗資產(chǎn)”的備抵賬戶，其貸方余額在資產(chǎn)負債表上作為遞耗資產(chǎn)項目的減項處理。

依前例，計提折耗的分錄如下:

借:折耗費用12 500

貸:累計折耗12 500

(2)折耗費用的分攤。由于計提折耗按實際開采產(chǎn)量計算，如果當年開采的產(chǎn)量全部出售，則折耗費用就全部轉(zhuǎn)作本期銷售(貨)成本處理;如果當年開采的產(chǎn)量沒有全部出售，則折耗費用要在本期銷售產(chǎn)品和期末結(jié)存產(chǎn)品之間分配。依前例，當年開采的50 000噸煤僅銷售出40 000噸，則:

銷售產(chǎn)品負擔折耗費=40 000×0.25=10 000(美元)

結(jié)存產(chǎn)品負擔折耗費=10 000×0.25=2 500(美元)

據(jù)此，企業(yè)作如下會計分錄:

借:銷貨成本 10 000

存 貨 2 500

貸:折耗費用12 500

(三)遞耗資產(chǎn)上的固定資產(chǎn)折舊

開采自然資源，一般在遞耗資產(chǎn)上都需要增設附屬設施，如增設房屋、機器、設備等，這類固定資產(chǎn)應計提折舊，而不是計提折耗。計提這類固定資產(chǎn)的折舊應考慮以下兩種情況:

1.應計折舊固定資產(chǎn)預計使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計開采年限長，則前者折舊的計算年限習慣上以后者為限。否則，自然資源耗竭后，折舊價值轉(zhuǎn)移就無承擔對象。在這種情況下，房屋、機器類固定資產(chǎn)的折舊應按下列公式計算:

2.應計折舊固定資產(chǎn)預計使用年限比遞耗資產(chǎn)的估計開采年限短，則前者折舊按其本身預計使用年限計算。

(四)遞耗資產(chǎn)增值的賬務處理

在遞耗資產(chǎn)按實際成本入賬后，企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)新的蘊藏量使遞耗資產(chǎn)增值，林場可以邊砍伐邊造林使遞耗資產(chǎn)自然增值。其會計賬務處理如下:

1.確認新發(fā)現(xiàn)價值或自然增值時:

借:遞耗資產(chǎn)(估定價值)

貸:未實現(xiàn)增值(估定價值)

各期計提折耗時，應按原取得成本加上新增加價值計算。

2.在累計折耗額等于遞耗資產(chǎn)原有成本后，每年按當年實際產(chǎn)量計算的屬于遞耗資產(chǎn)增值部分的數(shù)額轉(zhuǎn)銷:

借:未實現(xiàn)增值

貸:留存收益(或收益)

當然，增值額的轉(zhuǎn)銷也可以單獨計算增值額折耗率(遞耗資產(chǎn)增值額與遞耗資產(chǎn)重新估定的全部價值的比例)，每期開采數(shù)量乘以增值折耗率即為增值額轉(zhuǎn)銷額，再將增值額轉(zhuǎn)銷額按銷售數(shù)量和結(jié)存數(shù)量進行分攤結(jié)轉(zhuǎn)。

三、我國礦業(yè)權(quán)會計科目的設置

礦山企業(yè)為獲取礦業(yè)權(quán)而支付的價款和使用費，目前有許多企業(yè)采用兩種方法核算:一是通過“長期待攤費用”科目核算，設置“資源成本”二級科目，借方反映資源成本支出數(shù)，貸方反映資源成本攤銷數(shù)。該科目應按礦業(yè)權(quán)支出的內(nèi)容設置三級明細科目，包括“探礦權(quán)價款”、“探礦權(quán)使用費”、“采礦權(quán)價款”、“采礦權(quán)使用費”。二是通過“無形資產(chǎn)”科目核算，設置“礦業(yè)權(quán)”二級科目，借方反映礦業(yè)權(quán)支出數(shù)，貸方反映礦業(yè)權(quán)攤銷數(shù)。該科目應按礦業(yè)權(quán)支出的內(nèi)容設置三級明細科目，包括“探礦權(quán)價款”、“探礦權(quán)使用費”、“采礦權(quán)價款”、“采礦權(quán)使用費”。

筆者認為，我國礦業(yè)權(quán)的核算應借用西方礦業(yè)權(quán)的核算方法。我國《企業(yè)會計準則》應用指南規(guī)定:“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。根據(jù)這一規(guī)定，借鑒國際慣例，筆者認為，應增設“遞耗資產(chǎn)”一級科目核算礦業(yè)權(quán)，設置“探礦權(quán)”、“采礦權(quán)”兩個二級科目分別核算“探礦權(quán)價款”、“探礦權(quán)使用費”、“采礦權(quán)價款”、“采礦權(quán)使用費”。同時，增設“累計折耗”一級會計科目作為“遞耗資產(chǎn)”的備抵科目。

四、礦業(yè)權(quán)的賬務處理設計

根據(jù)財政部、國土資源部和國家發(fā)展改革委《關于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》的規(guī)定，煤炭企業(yè)發(fā)生的礦業(yè)權(quán)支出應分以下兩種情況進行處理:一是存量礦業(yè)權(quán)的賬務處理。即企業(yè)已經(jīng)無償占有國家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無償取得采礦權(quán)的處理。對于無償占有屬于國家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無償取得的采礦權(quán)，企業(yè)應依據(jù)國家有關規(guī)定對剩余資源儲量評估作價后，繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價款和使用費。一次性繳納確有困難的，經(jīng)探礦權(quán)、采礦權(quán)登記管理機關批準，可在探礦權(quán)、采礦權(quán)有效期內(nèi)分期繳納。其中，探礦權(quán)價款和使用費最多可分2年繳納，采礦權(quán)價款和使用費最多可分10年繳納，分期繳納的企業(yè)應承擔不低于同期銀行貸款利率水平的資金占用費。分期繳納仍有困難的國有煤炭企業(yè)，經(jīng)財政部會同國土資源部批準，允許將應繳納的探礦權(quán)、采礦權(quán)價款和使用費部分或全部以折股形式上繳，劃歸中央地質(zhì)勘查基金(周轉(zhuǎn)金)持有。

二是增量礦業(yè)權(quán)的賬務處理。即企業(yè)對一次性付款購買新的煤炭資源探礦權(quán)和采礦權(quán)的處理。

1.企業(yè)取得存量礦業(yè)權(quán)，支付礦業(yè)權(quán)價款和使用費時:

借:遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)價款

——探礦權(quán)使用費

——采礦權(quán)——采礦權(quán)價款

——采礦權(quán)使用費

貸:銀行存款

如果企業(yè)分期繳納，需承擔資金占用費，在交納資金占用費時:

借:財務費用

貸:銀行存款

如果分期繳納仍有困難的，經(jīng)批準折股，在確認股權(quán)時:

借:遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)價款

——探礦權(quán)使用費

——采礦權(quán)——采礦權(quán)價款

——采礦權(quán)使用費

貸:股本(或?qū)嵤召Y本)

2.企業(yè)一次性付款購買的新設煤炭資源探礦權(quán)和采礦權(quán)時:

借:遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)價款

——探礦權(quán)使用費

——采礦權(quán)——采礦權(quán)價款

——采礦權(quán)使用費

貸:銀行存款

3.企業(yè)分期攤銷礦業(yè)權(quán)價值時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》油氣資產(chǎn)攤銷進入“生產(chǎn)成本”的規(guī)定:

借:生產(chǎn)成本——原選煤——資源成本

貸:累計折耗——探礦權(quán)

——采礦權(quán)

需要說明的是，企業(yè)礦業(yè)權(quán)核算不同于企業(yè)礦產(chǎn)資源補償費的核算。企業(yè)按規(guī)定提取礦產(chǎn)資源補償費時，借記“管理費用——礦產(chǎn)資源補償費”科目，貸記“應交稅費——應交礦產(chǎn)資源補償費”科目。

4.資產(chǎn)負債表日，礦業(yè)權(quán)價值發(fā)生減值時:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:遞耗資產(chǎn)減值準備

5.處置礦業(yè)權(quán)價值，應按該項礦業(yè)權(quán)的賬面價值和已計提的累計折耗:

借:銀行存款或應收賬款

累計折耗——探礦權(quán)

——采礦權(quán)

遞耗資產(chǎn)減值準備

貸:遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán)

——采礦權(quán)

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得

以上處置如出現(xiàn)損失，計入營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置損失。●

【參考文獻】

[1] 查道林，馮永志.礦業(yè)權(quán)收益核算探討[J].財會通訊(綜合版)，2007(09).

[2] 林維實.論我國礦產(chǎn)資源產(chǎn)權(quán)法律制度[D].重慶大學，2007.

[3] 李永峰，張明慧.我國礦業(yè)權(quán)會計核算探析[J].當代經(jīng)濟管理，2005，4(02).

[4] 王希凱.對探礦權(quán)采礦權(quán)若干問題的認識[A].資源·環(huán)境·產(chǎn)業(yè)[C].北京:中國大地出版社，2003(9):483-486.