與自行研發無形資產資本化支出形成暫時性差異的商榷

【摘 要】 筆者認為，與自行研發無形資產的有關支出，無論在當期費用化的部分，還是資本化的部分，從稅法角度來看，其可以在繳納所得稅前扣除的總金額應當是相同的，均可以按照實際支出的150%加計扣除，在進行納稅調整時，均應作為永久性差異處理，而不會形成暫時性差異。

【關鍵詞】 自行研發; 無形資產; 資本化支出; 差異辨析

筆者對2009年《中級會計實務》教材262頁[例15-3]中有關自行研發無形資產資本化支出部分會形成暫時性差異有著不同的看法。

實例:甲公司當期發生研究開發支出共計200萬元，其中研究階段支出80萬元，開發階段不符合資本化條件的支出20萬元，開發階段符合資本化條件的支出100萬元。假定甲公司與稅法對該項無形資產的攤銷年限均為10年，稅法規定企業自行研發無形資產的支出中，形成費用化的支出在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成資本化的支出，按照無形資產成本的150%進行攤銷。下面將分兩種情況進行分析。

一、初始確認無形資產時就確認一項暫時性差異(見表1)

二、初始確認無形資產時不確認一項暫時性差異(攤銷時再確認一項暫性差異)(見表2)

從上述表1、表2的分析結果可以得出如下結論:十年攤銷完畢，企業計算利潤額與稅法計算納稅所得扣除的攤銷費用均為100萬元，并沒有體現出稅法加計50%扣除的優惠政策。

依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》釋義可以清楚地看出，研究開發費用的具體加計扣除方式為:未形成無形資產的研發費用計入當期損益，在按規定實行100%扣除的基礎上，按研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的研究開發費用，按無形資產成本的150%進行攤銷。也就是按照研發費用是否資本化為標準，分兩種方式來加計扣除。其準予稅前扣除的總額是一樣的，即都是實際發生的研發費用的150%。稅法之所以允許研發費用加計扣除，其主要目的是鼓勵企業研發行為，減輕自行研發無形資產企業的所得稅稅負。對于未形成無形資產的研發支出，由于企業將其計入發生當期損益，所以稅法允許加計在當期扣除，對于形成無形資產的研發支出，由于企業采用合理的攤銷方法分期攤銷計入攤銷當期損益，所以稅法允許在攤銷期間分期加計扣除。由此可見，企業在計算利潤時扣除的研發支出與稅法在計算應納稅所得額時允許扣除的研發支出始終存在一種差異，此差異不會隨著時間的推移而自動消失，也不會隨著時間的推移而自動轉回。為此筆者認為，此差異應屬于永久性差異，而不應將其確認為暫時性差異。●

【參考文獻】

[1] 全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》[M].經濟出版社，2009.

[2] 中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].中國財政經濟出版社，2007.