ＣＡＳ２０與ＩＦＲＳ３比較研究

【摘要】 企業合并會計一直是會計理論與實務界爭論的焦點，爭論的核心問題主要在于企業合并的會計處理方法、商譽的處理、企業合并所獲得資產與負債的計量等。我國財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第20號———企業合并》(簡稱CAS20)，標志著我國第一部正式規范企業合并會計處理方法的準則出臺。本文擬從五個方面對我國頒布的企業合并會計準則與國際財務報告企業合并準則進行比較，提出了我國企業合并準則與國際財務報告合并準則趨同的觀點。

【關鍵詞】 企業合并;會計準則;趨同

一、問題的提出

企業合并會計被認為是會計界的四大難題之一，目前國際適用的國際會計準則為國際會計準則理事會(IASB)于 2004年發布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》，而我國財政部在2006年初也制定和頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》(簡稱CAS20)，要求從2007年1月1日起，在境內上市的上市公司以及大型國有企業執行。39項企業會計準則的頒布標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系的正式建立。對企業合并會計準則的重大修改是此次新企業會計準則中最引人注目的變化之一。《企業會計準則第20號———企業合并》在全面考慮了我國現階段實際情況的基礎上實現了與國際財務報告準則的充分協調，得到了國際會計界的肯定和贊譽。本文通過對兩個會計準則在適用范圍、合并方式界定、會計處理方法、相關費用的處理以及合并商譽五個方面的比較，分析二者的差異。

二、國內外企業合并會計規范的發展歷程

(一)IASB有關企業合并會計規范的發展歷程

國際會計準則理事會(IASB，前身是國際會計準則委員會，即IASC)在 1983年頒布了《國際會計準則第22號——企業合并》(簡稱IAS22——1983)，對企業合并的會計處理方法提出了購買法和權益結合法。1993年和1998年，第22號國際會計準則兩次被修訂(即IAS22——1993和IAS22——1998)。修訂后合并的會計處理方法還是購買法和權益結合法，但是細化了合并類型分類、權益結合和購買方判斷標準，嚴格確定了權益結合法的適用范圍。2004年3月31日，國際會計準則理事會(IASB)通過和美國財務會計準則委員會(FASB)的合作，完成了第一階段的工作，發布了《國際財務報告準則第3號——企業合并》(簡稱IFRS3)，規定企業合并都必須采用購買法進行處理，禁止企業將合并中產生的商譽分期攤銷，要求根據減值測試進行減值處理。2005年6月30日，作為第二階段的工作內容，FASB發布了征求意見稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141，IASB發布了征求意見稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。

(二)我國企業合并相關會計規范的發展歷程

1995年，我國財政部頒布《合并會計報表暫行規定》，首次對編報合并報表的企業范圍、合并會計報表內容、具體合并方法及報表附注的披露內容進行了詳細規定。1997年，財政部發布了《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》，對兼并方企業和被兼并企業的賬務處理、會計報表的編制、適用的會計制度、該規定的適用范圍以及商譽的處理等作了規定。1998年，財政部印發的《關于股份有限公司有關會計問題解答》中，對股份有限公司購買其他企業的全部或部分股權時，對被購買企業資產、負債的入賬價值、購買日的確定以及被購買企業何時納入合并范圍等問題進行了解答。2006年初，財政部立足中國實際，借鑒國際會計準則的合理內容，制定和頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》，對企業合并的定義、分類、會計處理辦法、商譽的處理等內容進行了規定。

三、國際會計準則和中國會計準則的差異分析

(一)適用范圍的差異比較

1.IFRS3相關規定

IFRS3第3段明確指出，該國際財務報告準則不適用于4種情況:(l)由單獨的主體或業務集合而形成合營的企業合并;(2)涉及共同控制下主體或業務的企業合并;(3)涉及兩個或兩個以上共同主體的企業合并;(4)單獨的主體或業務僅通過合同而不是獲得所有者權益份額集合而形成一個報告主體的合并。

2.CAS的相關規定

CAS第三條規定，合并準則不涉及以下兩種情況的合并:(1)兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并;(2)僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。

兩個準則對企業合并范圍的規定都排除了形成合營企業的企業合并以及僅通過合同而不是所有權份額的企業合并，最大的不同是我國會計準則還包括了同一控制下的企業合并。無論是國際準則還是美國準則，均將同一控制下的企業合并排除在外。而我國實務中不少企業合并均為同一控制下的企業合并，所以我國《企業合并》會計準則規定:對于同一控制下的企業合并，原則上要求按照權益結合法進行處理;而非同一控制下的企業合并原則上應采用購買法。

(二)合并方式界定的差異比較

1. IFRS3的相關規定

對于合并的定義，IFRS3第4段指出，企業合并是將單獨的主體或業務集合為一個報告主體。準則還指出，企業合并因為法律、稅收或其他原因而產生多種合并方式。

2. CAS的相關規定

CAS第二條規定，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。概念中沒有對合并方式方面的界定。

兩個準則對合并方式的界定都是指一個企業獲得另外一個企業或者多個企業的控制權。但是與IFRS3相比，新準則沒有對合并方式做具體規定。

(三)會計處理方法的差異比較

1. IFRS3的相關規定

IFRS3第14段規定，企業合并都必須采用購買法。目前國際上適用的企業合并會計準則基本傾向于購買法，即將企業合并交易看作是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程。

2. CAS的相關規定

CAS規定，企業合并按照參與合并的企業在合并前是否受同一方控制，分別采用權益結合法和購買法進行會計處理。

兩個準則對合并會計的處理辦法都規定采用購買法，但是與IFRS3相比，新準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，規定同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法。

(四)相關費用的處理差異的比較

1. IFRS3的相關規定

IFRS3規定，企業合并時支付的為實現合并而聘請的會計師、法律顧問等發生的中介費用計入合并成本;而發生的管理費用以及不能劃清屬于哪個具體的合并成本的其他費用，在發生當期確認為費用。

2. CAS的相關規定

新準則規定，在同一控制下的企業合并中發生的中介費用在發生當期確認為費用;非同一控制下的企業合并發生的相關的直接費用計入合并成本。

(五)商譽的處理

1. IFRS3的相關規定

IFRS3規定，購買方應該在購買日將企業合并中取得的商譽確認為一項資產，按其成本進行確認，即應將企業合并的成本超出按照規定計算的可辨認資產、負債及或有負債的公允價值凈額中的權益份額的部分確認為商譽。初始確認后，購買方應以成本扣除全部累計減值損失后的余額來計量合并中取得的商譽，并且不得攤銷，應該按會計準則的規定每年進行減值測試。如果有事項或者是環境的變化顯示其可能減值，則應更加頻繁地進行減值測試。

2. CAS的相關規定

CAS規定，在購買日，應將購買各方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額確認為商譽。企業應該于每個會計期末，對商譽按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。對于商譽測試的減值部分，應該計入當期損益。在購買日，應將購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額確認為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，將其所發生的變動計入當期損益。

兩個準則對于商譽的會計處理及減值測試的規定是一致的。但是，IFRS3將企業合并的成本超出按照規定計算的可辨認資產、負債及或有負債的公允價值凈額中的權益份額的部分產生的商譽明確確認為一項資產;而新準則則沒有明確。另外，我國《資產減值》準則規定:在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失，然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，確認減值損失。我國會計準則對于商譽減值的測試只有一個步驟。雖然國際會計準則對于商譽減值的測試也只有一個步驟，但是引入了“現金產出單元”的概念，而非我國采用的資產組概念。

四、結論

在過去的10年多時間中，我國企業合并的會計處理逐步規范，但是在企業并購過程中，企業會計行為還缺乏完善的會計準則進行指導。新頒布的《企業會計準則》從根本上對企業合并會計處理的基本原則、商譽處理等進行了規范，為減少因公允價值使用引起的利潤操縱以及合并形成的利潤失真，對合并損益也在一定程度上給予了關注。它既體現了我國會計準則與國際會計準則的接軌，也體現了我國的國情。當然，檢驗一項準則的變革是否有效，關鍵還在于考察企業的實際運用情況，這就需要結合企業合并的會計理論，分析企業面臨的客觀環境，對我國合并準則的應用及存在的問題進行更為深入的研究。●

【主要參考文獻】

[1] 編寫組.最新企業會計準則講解與運用[M].上海:立信會計出版社，2006.

[2] 黃光松，石文先，胡家望，張卓奇.最新企業會計準則導讀——圖解與比較[M].上海:上海財經大學出版社，2006，(4).

[3] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則——應用指南[M].上海:立信會計出版社，2006，(12).

[4] 國際會計準則中文版[M].

[5] 許寒，楊榮本.中日及國際會計準則中企業合并相關規定之比較[J].財會月刊，2006，(8).