煤炭企業應增設兩類固定資產進行核算

【摘要】 為了有效地從會計賬面上監督固定資產的使用及折舊額的計提，煤炭企業應在“固定資產”科目下增設“一次折舊固定資產”和“超齡使用固定資產”兩個類別的明細科目進行核算。本文以“環境治理補償費”為例論述了“一次折舊固定資產”類別的增設與核算；同時，又以“礦井建筑物”核算為例，論述了“超齡使用固定資產”類別的增設與核算。

【關鍵詞】 固定資產；一次折舊法；環境治理補償費；礦井建筑物；超齡使用固定資產

企業固定資產按經濟用途和使用情況綜合分類，一般分為七類：（1）生產經營用固定資產；（2）非生產經營用固定資產；（3）租出固定資產；（4）未使用固定資產；（5）不需用固定資產；（6）融資租入固定資產；（7）土地。結合煤炭企業特點，為了有效地從會計賬面上監督固定資產的使用及折舊額的計提，筆者認為，應在“固定資產”科目下增設“一次折舊固定資產”和“超齡使用固定資產”兩個類別的固定資產進行核算。

一、“一次折舊固定資產”類別的增設與核算

近幾年來，煤炭企業建立了“環境治理基金”。該基金主要是從成本中按期計提，形成專門基金，分別用于煤礦環境治理方面，其中，用于購置固定資產采用一次折舊法計提折舊，即當購置的固定資產達到預定可使用狀態交付生產使用時，一次計提全部折舊價值，以后使用時不再計提折舊。這樣處理的理由是：企業形成這些基金時，已按計提標準分期計入了成本費用科目，相當于日后形成的固定資產已經計提了折舊。當以后這些固定資產真正購置使用時，應一次轉移全部折舊價值。現以“環境治理基金”為例，說明它的具體應用方法。

環境治理補償費的構成：環境治理補償費專項用于采礦區生態環境保護、礦區污染源治理、地質災害防治和環境恢復整治，從成本中列支。環境治理補償費，有些屬于事前預防支出，有些屬于事后補償支出，其具體構成有如下兩項：

1. 預防性環境治理補償費

預防性環境治理補償費分為：

（1）礦區生態環境保護支出。包括煤炭企業提取的造林育林基金、水污染和大氣污染保護費以及改進煤炭加工和輔助、附屬企業生產工藝，提高水重復利用率，推廣閉路循環和其它清潔生產工藝技術以保護礦區生態環境所發生的支出。

（2）礦產開發引發的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質災害的預防支出。包括：地質災害監測和信息管理費；為預防地質災害而進行的河流改流引道、修筑防洪堤以及采用井下特采措施所發生的支出等。

預防性環境治理補償費應按照礦山土地復墾率相應提取，提取標準是：礦山土地復墾率達到70%以上的煤炭企業，按照不低于主營業務收入的0.5%提取環境治理補償費；復墾率在50%-70%的煤炭企業，按照不低于主營業務收入的1%提取環境治理補償費；復墾率在10%-50%的煤炭企業，按照不低于主營業務收入的3%提取環境治理補償費；復墾率在10%以下的煤炭企業，按照不低于主營業務收入的5%提取環境治理補償費。預提的預防性環境治理補償費應當專款專用。

企業按照規定提取的環境治理補償費，在“長期應付款”科目核算，設置“應付環境治理補償費”二級科目，借方反映環境治理補償費的使用數，貸方反映環境治理補償費的提取數。企業可根據環境治理補償費項目的構成，設置三級明細科目。企業使用已提取的環境治理補償費如能確定有關支出最終將形成固定資產時，應在“在建工程”科目下，設置“環境治理工程”二級科目，歸集環境治理補償費列支的各項工程支出。

（1）企業每月根據主營業務收入和標準提取環境治理補償費時

借：制造費用——原選煤——環境治理補償費

——洗煤——環境治理補償費

貸：長期應付款——應付環境治理補償費

如果不能直接分清原選煤、洗煤負擔，記入“制造費用——混合——環境治理補償費”科目，在期末分攤到原選煤和洗煤。

（2）專戶存儲。根據專戶存儲要求，將提取的環境治理補償費轉存銀行專戶時：

借：銀行存款——環境治理補償費專戶

貸：銀行存款——基本戶

（3）企業使用已提取的環境治理補償費時，應分別三種情況進行處理：

①發生費用性支出時

借：長期應付款——應付環境治理補償費

貸：銀行存款——環境治理補償費專戶

②購置設備直接形成固定資產時

借：固定資產

應交稅費——應交增值稅——進項稅額

貸：銀行存款——環境治理補償費專戶

借：長期應付款——應付環境治理補償費

貸：累計折舊—— 一次折舊固定資產

③通過“在建工程”科目核算的費用

借：在建工程——環境工程

應交稅費——應交增值稅——進項稅額

貸：銀行存款——環境治理補償費專戶

工程完工形成固定資產

借：固定資產

貸：在建工程——環境工程

借：長期應付款——應付環境治理補償費

貸：累計折舊—— 一次折舊固定資產

動用環境治理補償費形成的固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

2. 補償性環境治理補償費

補償性環境治理補償費分為：

（1）礦區廢水、廢渣、廢氣等污染源治理支出。項目有：①礦井廢水治理支出。包括：礦井廢水排放污染費和礦井廢水污染治理費。②煤矸石治理支出。包括：煤矸石排放占地費（分為累計堆存煤矸石占地費、新增煤矸石占地費兩部分）、煤矸石排放污染費和煤矸石治理費（煤矸石自燃滅火工程、煤矸石分選處理和煤矸石利用等所需支出）。③廢氣排放和治理費。主要包括：廢氣處理設備的更新改造支出、廢氣中物料回收和利用以及其他防污治理的支出。

（2）礦產開發引發的崩塌、滑坡、泥石流、地面塌陷、地裂縫等地質災害的治理支出。具體包括：地質災害導致的土地資源損耗費；地質災害引發的地面建筑物損壞補償費；地質災害區農作物減產絕產補償費；地質災害區移民搬遷補償費；地質災害區治理費。

（3）礦區自然、生態和地質環境的恢復支出。包括對礦區被破壞的土地進行土壤改良、植被恢復、土地復墾、恢復成建筑用地或其他可使其恢復生態平衡達到可使用狀態的支出。

（4）與礦區生態環境保護、治理和恢復直接相關的其他支出。包括開發適合我國煤礦的環境評價方法和環境管理模式，以及對礦區生態環境保護、治理和恢復進行的重大課題研究所發生的支出等。

補償性環境治理補償費適用于采取“先用后攤”的方式核算。

（1）發生補償性環境治理補償費時

借：長期待攤費用——環境治理補償費

貸：銀行存款

（2）攤銷時

借：制造費用——原選煤——環境治理補償費

——洗煤——環境治理補償費

貸：長期待攤費用——環境治理補償費

如果不能直接分清原選煤、洗煤負擔，記入“制造費用——混合——環境治理補償費”科目，在期末分攤到原選煤和洗煤。

“長期待攤費用——環境治理補償費”攤銷時間的選擇采用孰低法，即在礦井尚余壽命年限和5年之間選擇較短的時間進行平均攤銷。

二 、“超齡使用固定資產”類別的增設與核算

煤炭企業固定資產核算中不同于一般企業的另一方面是“礦井建筑物”的核算。礦井建筑物是煤礦井下提供開采煤礦資源勞動條件的固定資產，包括井筒、通道、峒室、泵房、井內車場及煤倉等。從理論上講，由于這些固定資產要在煤炭資源整個開采年限內提供服務，其折舊應該按照當期開采煤量占預計整個開采年限內可采煤量的比例來計算，即礦井建筑物折舊和煤炭開采量掛鉤，采用產量法計提折舊。然而，我國在會計實踐中，各個煤礦不能自主決定采用產量法的計提標準，而是由煤炭企業主管部門統一規定，如每噸煤計提維簡費（維持簡單再生產的簡稱）標準為1.50元（1965年）、2.50元（1977年）、4.00元（1981年）、6.00元（1983年），從1985年1月1日起又專門設置“井巷工程基金”，每月按每噸原煤1.50元的標準從成本中計提，1989年7月1日起又提高到2.50元，2004年5月21日起又統一改提維簡費：河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區)煤礦，噸煤計提維簡費8～50元；黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦，噸煤8～70元；內蒙古自治區煤礦，噸煤計提維簡費9～50元；其他省(區、市)煤礦，噸煤計提維簡費10～50元，計提的維簡費包括井巷費，即煤炭企業不再提取井巷工程費[財建（2004）119號]。

從以上變化可見，煤炭企業維簡費的標準由國家確定，且不斷變化，雖然國家充分考慮了全國煤炭企業的平均水平進行綜合確定，但并不能完全反映各個煤炭企業的實際情況，致使煤炭企業礦井建筑物的折舊不能完全和其價值配比。鑒于此，對于已提完折舊①的礦井建筑物由于仍然在使用，可繼續計提折舊。

例如，某煤礦某月原煤產量13 000噸，每噸原煤計提20元維簡費共260 000元，其中，超齡礦井建筑物價值占全部礦井建筑物價值的20%。該礦當月計提維簡費時編制如下會計分錄：

借：制造費用——原選煤（維簡費）208 000

貸：累計折舊（260 000×80%） 208 000

借：利潤分配——提取專項儲備（260 000×20%）52 000

貸：盈余公積——專項儲備 52 000

以上賬務處理依據2008年12月26日財政部財會函[2008]60號發布的《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》的要求進行的。即高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當按照《企業會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業在固定資產折舊外計提的維簡費，應當比照安全生產費用的原則處理。

動用上述“專項儲備”資金購置固定資產達到預計可使用狀態時編制如下會計分錄：

借：固定資產或在建工程

應交稅費——應交增值稅——進項稅額

貸：銀行存款等

動用上述“專項儲備”資金用于費用性支出時編制如下會計分錄：

借：管理費用

貸：銀行存款等

期末，按照上述“專項儲備”資金實際使用金額（包括資本性支出和費用性支出）在所有者權益內部進行結轉（結轉金額以“盈余公積-專項儲備”等科目余額沖減至零為限）：

借：盈余公積——專項儲備

貸：利潤分配——未分配利潤

從以上分析可見，煤炭企業礦井建筑物隨著開采年限的增加，有的已經超齡使用，但按國家規定仍要計提維簡費。從徐州礦務集團的實際情況看，徐州礦務集團是一個歷史悠久的老礦井，有的煤礦已80多年快要報廢了。徐州礦務集團礦井建筑物的價值已有三分之二折舊完畢，每年據噸煤35元計提的維簡費有4個多億。這么大數額的資金是以相應的物資形態——礦井建筑物對應著。如果會計核算不予反映，勢必造成相當一部分固定資產脫離企業管理的視線，并有可能給企業管理層的決策造成失誤。因此，筆者認為，煤炭企業應在“固定資產”科目下增設“超齡使用固定資產”類別。核算以下兩類超齡使用固定資產：

一是已提足折舊仍繼續使用的超齡礦井建筑物；

二是已提足折舊仍繼續使用的其他超齡固定資產。

將超齡使用固定資產單獨設類反映，有利于從會計賬面上監督這些固定資產的使用及折舊額的計提與否，有利于編制“累計折舊明細表”。期末，企業按新的會計準則規定在附注中披露固定資產信息時，在固定資產“原價”項目、“累計折舊”項目分別增設“超齡使用固定資產”項目予以反映。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.2008.企業會計準則講解——2008.北京：人民出版社.

[2] 吳志剛，張錦河，朱學義.2009.新會計準則應用研究——煤炭企業會計核算辦法設計.徐州：中國礦業大學出版社.