中國復式簿記產生于漢代

【摘要】 本文從復式簿記的特征入手，即“一筆業務等額記入對應賬簿，從而能夠反映經濟業務的來龍去脈，便于檢查記錄的正確性”，并結合史料，分析歷史背景以及漢簡中所描述的經濟業務，以事實說話，挖掘著實的證據，得出復式簿記起源的新證——復式簿記產生于我國西漢。

【關鍵詞】 復式簿記；特征；新證；漢簡

長期以來，國內外專家對復式簿記產生的時間和地點有眾多爭議，可謂百家爭鳴，眾說紛紜。其中，以13世紀意大利說為多數會計專家所認同。而國內外大多數專家認為古代中國只有單式簿記。

復式記賬法產生的標志應是采用復式會計記錄，一筆業務等額記入對應賬簿，從而能夠反映經濟業務的來龍去脈，便于檢查記錄的正確性。

中國漢簡是否具有以上所描述復式簿記產生的特點呢？是否具有佛羅倫薩簿記法的特征呢？這個就是證明復式簿記在中國產生的關鍵了。

“懸泉漢簡”發掘于上世紀90年代初期的甘肅敦煌，前后共出土簡牘兩萬余枚，其中不乏會計類簡牘，極具歷史價值的簡牘，文字如下：

效谷移建昭二年十月傳馬簿，出懸泉馬五匹，病死，賣骨肉，直錢二千七百 ，校錢簿不入，解口？《敦煌懸泉漢簡釋萃》0116：69

這是一枚審計簡牘，“傳馬簿”是用來記錄馬匹進出的賬簿。該簡牘大意說的是審計人員檢查馬匹賬時發現：傳馬簿上列示五匹馬病死，遂將馬肉賣了2 740錢的記錄，但是回過頭來看“錢簿”卻沒有記錄這項收入。審計人員提出質疑，“這是為什么”。

該簡牘給了我們一條很清晰的信息，在我國西漢，馬匹的買賣不光應該記錄在“傳馬簿”上，同時其伴隨產生的現金流動也應該記錄在“錢簿”上。這是很明顯的復式簿記的標志，物品的流動不光記錄在該物品的賬簿上，也記錄在對應的賬簿上。

“孤例不足為證”，下面將就敦煌懸泉漢簡于佛羅倫薩銀行賬特征進行對比，給出復式簿記在中國產生的新證，并給出敦煌懸泉漢簡中佛羅倫薩銀行賬并不具備的特征。

從漢簡中可以看出，西漢已經開始登記對應賬簿。

公元前的漢簡資料中可以從當時的審計程序中看出當時的記賬程序。下例見《敦煌懸泉漢簡釋粹》：

劉承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉賈錢四百，有書

賣賈四百，賤非實，書到，更實移。謹案文書臧官者，

（ⅡT0115 ④：49）

騧，乘，齒十八歲，送渠犁軍司馬令史勳承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉臨樂里孫安所，賈千四百。時嗇夫忠服治爰書，誤脫千，以爲四百。謁，它爰書。敢言之。A

守嗇夫富昌B（ⅡT0114③：468AB）

此二簡是郡府審核其錢簿時，第一簡是馬的骨肉賣了400錢，但是錢卻沒有收到，第二簡是說明賣了1 400錢但卻出了差錯，記為400錢，這說明在當時這筆經濟業務的程序不僅要在傳馬簿上下賬，而且還要記入錢簿。這樣自然能夠體現出當時登記對應賬戶應該是一種慣例，不然也不能發現這些差錯。

還可以從兩個不同的賬簿上看出漢簡中的轉賬業務。如下例：

九五 《元康四年雞出入簿》

出雞一雙，以食長史君，一食，東。

出雞一雙，以食使者王君所將客，留宿，再食，東。

出雞二雙，以食大司農卒史田卿，往來四食，東。

出雞一雙，以食丞相史范卿，往來再食，東。

出雞二雙，以食長史君，往來四食，西。

出雞一枚，以食太醫萬秋，一食，東。

出雞一雙，以食刺史，從事吏一人，凡二人，一食，東。

出雞一雙，以食大司農卒史馮卿，往來再食，東。

出雞一枚，以食使者王君，一食，東。

……

·最凡雞四十四雙。正月盡十二月丁卯所受縣雞二十八雙一枚，正月盡十二月丁卯置買雞十五雙一枚，直錢千二百一十五，唯廷給。

……（Ⅰ0112③：113——131）

二一三《過長羅侯費用簿》

懸泉置元康5年正月過長羅侯費用薄（簿）。

縣掾延年過。

入羊五，其二羔，三大羊，以過長羅侯軍長吏具。

入鞠三石，受縣。

出鞠三石，以治酒之釀。

入魚十枚，受縣。

入豉一石五斗，受縣。

今豉三斗。

出雞十雙一枚，以過長羅侯軍長史二人，軍侯丞八人、司馬丞二人、

凡十二人。其九人再食，三人一食。

出牛肉百八十斤，以過長羅侯軍長史人，斥侯五十人，凡七十二人。

…… （Ⅰ0112③：61——78）

雖然兩例經濟業務沒有必然聯系，但可從中得出每一筆經濟業務的發生都會在對應賬簿中作相應的對應記錄，雞出入簿證明有現金的付款業務和雞的入賬或轉賬情況，在費用簿中同樣可以查到雞的轉賬情況，是用做食用。

從上兩例即審計和賬簿對應記錄來看，當時中國一筆經濟業務的發生在對應賬簿中作相應的對應業務的記錄已經成為慣例。而且目前出土的漢簡還有傳馬簿、錢出入簿、谷出入簿、兵簿、俸祿簿等，其賬簿的細分必然為復式簿記的產生提供了基礎。

在兩千多年前的漢簡中，可以得出其記賬對象在當時看來是比較科學的，下例見《敦煌懸泉漢簡釋粹》：

五五出錢萬八千，已給丞、獄丞、尉三人，秩各二百石，二月積九月

奉。卩。敦……（0214②：45）

六四 出粟二斗四升，以食驪軒佐單門安將轉，從者一人，凡二人，人往來四食，食三升。(Ⅴ1311③：226）

第一簡記錄的是付給丞、獄丞、尉三人三個月的俸祿共八千錢，第二簡記錄的是拿出粟二斗四升招待驪軒佐單門安將轉，有一名從者，共兩人。在這兩簡中丞、獄丞、尉三個人就是記賬的對象，而在第二簡中記賬對象就是驪軒佐單門安將轉，從者一人，凡二人。

這樣的例子在漢簡中還有很多，就不一一列舉了，從以上兩簡可以得出在漢簡資料中也能體現出記賬對象，同樣也有人名，而且更為多樣化。

同上例，第一簡中的“出”和“給” 可以理解為現在會計中的“貸”和“借”，其中“出”可以理解為現金的支出，記入“錢”科目的貸方，而“給”則指明“錢”到哪里去了，是“以給丞、獄丞、尉三人”，這樣一出一給就很好的解釋了從哪里來到哪里去的問題，可以看作對一項經濟業務都做了對應兩筆的分錄：

借：應付職工薪酬——丞6 000

——獄丞 6 000

——尉 6 000

貸：現金 18 000

從上面分析可以看出該簡牘所描述更形似現在的借貸分錄。

漢簡記賬有完整的憑證。

在漢簡中已經能夠看到初步完善的會計記賬程序，下例見《敦煌懸泉漢簡釋粹》：

二〇〇甘露二年二月庚申朔丙戌，魚離置嗇夫禹移懸泉置，遣佐光持傳馬十匹，為馮夫人柱，稟軦麥小卅二石七斗，又茭二十五石二鈞。今寫券墨移書到，受薄入，三月報，毋令繆，如律令。（Ⅱ0115③：96）

這枚漢簡的意思是說，魚離置嗇夫移書懸泉置，言馮夫人路過，馬匹食用草料應及時造冊上報，現在正式的憑證已經傳達就可以記賬了。從這枚漢簡可以看到在西漢時會計審核制度已經比較完備，只有用墨筆書寫的可作為正式憑證的文書，才能做為記賬的憑證，這與現在的記賬程序如出一轍。

上述“敦煌懸泉漢簡”共同的特點，展示一條共有的思路，“從哪里來，到哪里去”，來龍去脈清晰，能夠體現復式簿記的基本特征。如果說只有一枚簡牘顯示出“從哪里來，到哪里去”，可能存在偶然因素。然而，通過以上比較，“懸泉漢簡”具有與佛羅倫薩銀行賬一樣的特征：記賬方法是轉賬、記賬對象為人名、記賬方式也是上下分列，并且其證據更加豐富。不僅如此，漢簡中的復式簿記還具有記賬完整的憑證這一特有之處，從“懸泉漢簡”中我們完全有理由得出這樣的觀點：在公元前的西漢，已經產生了復式簿記。雖然這種復式簿記與現在科學的復式簿記存在一些差別，但是在當時來說那已經是相當的先進的了。同時，隨著探索力度的加深，越來越多的簡牘都將顯示出“從哪里來，到哪里去”，偶然變為必然。在此，眾多的證據材料都顯示出了我國西漢的簡牘中已經產生了復式簿記。

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