淺析新會計準則實施對企業利潤的影響

【摘要】2006 年2 月15 日， 財政部正式發布了一整套新的企業會計準則體系， 并要求上市公司2007 年1 月1 日起執行。新《企業會計準則》進行了歷史性變革， 對企業利潤產生了極大影響：一方面， 降低了企業利潤操縱空間； 另一方面， 也使企業可能采取新的操縱手段調整企業會計利潤。本文對此進行了探討， 旨在提高會計信息的質量和透明度， 規范企業會計行為。

【關鍵詞】新會計準則； 上市公司；利潤影響

一、新會計準則的應用

新會計準則在充分考慮中國經濟環境和會計環境的基礎上修訂了若干業務核算準則，其重要內容是：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業利潤調節的空間范圍，規范和控制了企業對利潤的人為操縱，提高了盈利質量。與企業利潤相關的會計準則變革主要體現在以下方面。

（一）公允價值的應用

《企業會計準則——基本準則》第四十二條規定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值5種。其中，公允價值的應用實現了我國會計準則的新突破。由于我國市場經濟體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易難以實現，新會計準則體系對公允價值的應用還比較慎重，規定公允價值主要應用在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組等方面。

（二）存貨管理

《企業會計準則第1 號——存貨》第十四條規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”即在存貨發出的計價方法中取消了后進先出法。

（三）投資性房地產的計量

《企業會計準則第3 號——投資性房地產》第三章中規定，企

業取得的投資性房地產應當按照取得時的成本進行初始計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續、可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。但對已采用公允價值計量模式的，不得再轉為成本模式計量，且不得對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

（四）資產減值準備計提

《企業會計準則第8 號——資產減值》第十七條明確規定，“資產減值損失一經確認，在以后會計期內不得轉回。”即從2007 年開始，“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”等，計提后不得在以后的會計期間內轉回，只能在處置相關資產后再進行會計處理。

（五）債務重組方法

《企業會計準則第12 號——債務重組》中規定，將因債權人讓步而導致的豁免或者少償還的負債確認為債務人利得，計入當期損益，即計入“營業外收入”，從而改變了以往計入“資本公積”的做法。

（六）合并報表

《企業會計準則第33 號——合并財務報表》第一章第十條規

定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

二、上市公司2007 年中報利潤狀況

新會計準則對上市公司利潤帶來了多大的影響？上海證券交易所最新一期上證聯合研究計劃課題報告通過分析2007 年上市公司中報發現，債務重組和公允價值對上市公司上半年利潤和所有者權益影響最大，ST 公司普遍采用債務重組作為改善當期業績的手段。

報告顯示，2007 年中報中有115 家公司取得了債務重組收益，平均增加當期利潤135 萬元，平均占這些公司當期稅前利潤的23.9% ，其中ST 公司43 家；有66 家公司債務重組收益在50萬元以上，其中ST 公司33 家。債務重組收益前20 大公司中ST 公司占14 家，而債務重組收益過億元的3家公司均是ST公司，這表明ST 公司普遍采用債務重組作為改善當期業績的手段。

2007 年中報的一個顯著特征是投資收益占稅前利潤的比例相當高。在新會計準則下，上市公司的投資收益主要有3個來源：長期股權投資、金融資產投資及其他。報告認為，2007 年上市公司實現的巨額投資收益主要是由金融行業創造的。按照新會計準則，上市公司利潤表中設置公允價值變動損益科目，以綜合反映交易性金融資產、投資性房地產等公允價值變動對上市公司當期損益的影響。公允價值變動損益主要來自股票、基金、債券等金融資產，2007 年上半年平均為上市公司帶來近3 000 萬元巨額利潤，平均占上市公司稅前利潤的59.44% 。而具有公允價值凈收益的上市公司則平均得到5 600 萬元利潤，平均占稅前利潤的79.78% 。相對于債務重組，新會計準則引入公允價值的計量方法影響更大，其中金融行業因公允價值的引入而受益最大。

三、新會計準則對企業利潤的影響

（一）遏制了利潤操縱行為

實施新會計準則主要是為了規范企業會計確認、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質量，滿足投資者、債權人、政府等利益相關者對會計信息的需求，維護社會公眾利益，因此在一定程度上遏制了企業的利潤操縱行為。

1.資產減值準備計提方面。運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國一些企業經常使用的手段。在贏利較大的年度，企業為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；在贏利較少的年度，企業為虛增利潤，又將原已計提的資產減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新資產減值準則規定資產減值損失一經確認便不得在以后會計期間轉回，使企業無法再利用資產減值準備的計提和沖回手段進行利潤操縱。

2.存貨發出計價方法方面。當存貨價格處于持續上漲時期，企業若要減少當期利潤，則采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發出存貨的成本，使當期的成本費用上升；企業若要增加當期利潤，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發出存貨的成本，使當期的成本費用下降。當存貨價格處于持續下降時期，企業同樣可以通過選擇“先進先出法”和“后進先出法”調節當期的成本費用和利潤水平。新存貨準則規定不可采用“后進先出法”后，企業不能再使用變更存貨發出計量的方法來調節當期的成本費用和利潤水平，使企業當期發出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調節。

3.擴大合并報表范圍方面。新合并財務報表準則規定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權比例作為衡量標準。這一變革遵循實質重于形式的原則，使一些企業不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經營狀況不良的業務從合并范圍中剔除的方法粉飾企業集團的整體業績。

（二）擴大了利潤操縱空間

1.新存貨準則取消了“后進先出法”，這將對生產周期較長、發出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業利潤產生較大影響。生產周期較長的企業由于存貨較多、存貨周轉率較低，如果不采用“后進先出法”而改用其他計價方法對發出存貨進行計價，其毛利率和利潤將在短期內出現不正常的波動。

2.雖然新準則規定計提的資產減值準備不得再沖回，但一些利用計提資產減值準備進行大幅度利潤調節的企業可能在2006 年將減值準備沖回，否則新準則實施后這些隱藏的利潤將無法得到體現。這些企業若在新會計準則實施前沖回該部分減值準備，企業利潤將大受影響。

3.合并報表基本理論由側重母公司理論轉為側重實體理論，使合并報表范圍的確定更關注實質性控制，使母公司可以在不考慮股權比例的基礎上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的就應納入合并范圍，使得母公司必須承擔所有者權益為負數的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，這將對企業集團合并報表利潤產生較大影響。

4.一直以來，我國企業擁有的房地產都被計入固定資產，以歷史成本計價，房地產的升值與否并未在報表中得到體現。由于近幾年房地產升值的速度較快，一旦企業將計量模式由歷史成本改為公允價值，早期購入的投資性房產必將大大提高其凈資產和當期凈利潤；由于不再計提折舊，企業利潤也會相應提高。

目前，現代企業制度在我國還未有效建立起來，必須盡快完善公司治理結構規范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關聯交易等操縱利潤。要完善上市公司的治理結構，增強上市公司社會責任感。更新企業的系統，保證新準則下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時的和適合持續操作的方式生成數據信息，以提高會計信息的質量和透明度， 規范企業會計行為。

總之，此次新會計準則主要是為了實現與國際準則接軌，在實施過程中必然會出現一些問題，要結合中國國情和特色，出臺詳細的實施細則，在實踐中不斷拓展準則的深度和廣度，提高其可操作性。要謹慎進行模擬試點，測試會計準則實施對企業財務狀況、經營成果以及信息系統等的影響，保證新舊準則之間平穩過渡。另外，要不斷發展和完善我國的資本市場，因為資本市場的發展是會計準則發展的前提，只有不斷發展和完善資本市場，才能保證高質量準則的執行到位。●

【主要參考文獻】

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業會計準則［S］.北京: 經濟科學出版社， 2006.

［2］ 靳云. 對新會計準則變化的思考［J］.會計之友， 2007，（5） .

［3］ 張萍. 新會計準則下公司盈余管理探析［J］.會計之友，2007，（4）.