論公允價值在資產計量中的運用

【摘要】我國的新會計準則引入了公允價值，這一方式既符合國際會計計量的發展趨勢，也適應了我國經濟發展的客觀要求。本文基于公允價值的內涵及其產生和發展，對新會計準則中公允價值在資產計量中的運用進行了分析，并指出了應用公允價值計量中應注意的問題。

【關鍵詞】公允價值；資產計量；運用

公允價值作為一種新的計量方式，源于20世紀80年代。隨著資本市場的日益發達，金融工具及衍生工具的大量涌現，公允價值計量在國外已得到廣泛的應用，并逐步成為國際會計的發展趨勢。20世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產生，人們日益關注對企業商譽、衍生金融工具等資產和負債的確認與計量。公允價值因其潛在的高度相關性，受到了人們的高度重視。

一、公允價值的內涵

根據美國財務會計準則委員會（FASB）于2006年9月正式發布的《美國財務會計準則第157號——公允價值計量》，公允價值的定義為：報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支出的價格。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。英國的會計準則委員會（ASB）將其定義為：公允價值是熟悉情況并愿意的雙方在公平交易而不是強迫或清算銷售中能夠交換資產或負債的金額。我國新會計準則對公允價值的定義為：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

從以上定義可以看出，公允價值既需要反映交易和事項內含的公允的價格，而且兼具可靠性、相關性的信息質量特征。公允價值具有公允性的本質特征，同時還具有以下特點：

（一）公允價值對象的全面性

公允價值是資產或負債的公允價值，即資產有公允價值，負債同樣有公允價值。

（二）公允價值計量的動態性

公允價值計量具有一定的時空轉換性，隨著時間和空間環境的變化，公允價格也可能發生變化。

（三）公允價值計量的不可加性

在歷史成本會計下，根據定義，資源Ａ和Ｂ合在一起的歷史成本就是A的歷史成本與B的歷史成本之和（井尻雄士，1975）。但在公允價值會計中通常沒有這種可加性，整體的價值不一定等于各部分價值之和。缺乏可加性意味著各資源必須被多次評估，以得到一個恰當的評價。

（四）交易的預期性

交易代表的是市場共同的期望或評價，而非特定個體的期望或評價。

二、公允價值在資產計量中的運用

（一）在投資性房地產中的運用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定：投資性房地產后續計量，通常應當采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的， 應當同時滿足下列條件：1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；2.企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

在采用公允價值模式計量下，企業應當在“投資性房地產”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，按照外購的土地使用權和建筑物發生的實際成本，計入“投資性房地產——成本”科目。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的賬務處理。

（二）在金融資產中的運用

金融資產應當在初始確認時劃分為下列4類：第一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；第二是持有至到期投資；第三是貸款和應收款項；第四是可供出售金融資產。涉及公允價值的只有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產。

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，應著重于該金融資產與金融市場的緊密結合性，反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響及其對企業財務狀況和經營成果的影響。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產在初始確認時，應按公允價值計量，按確認的初始成本（支付的價款扣除相關稅費），借記“交易性金融資產——成本”科目，按發生的相關稅費，借記“投資收益”科目；按支付的全部款項，貸記“銀行存款”等科目。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產應采用公允價值對其進行后續計量，資產負債表日，金融資產公允價值發生增加，借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；金融資產公允價值發生減少時作相反的賬務處理。處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

2.可供出售金融資產。

可供出售金融資產的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理有類似之處，但也有不同。具體而言：（1）初始確認時，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產，相關交易費用應計入初始入賬金額；（2）資產負債表日，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產，公允價值變動不計入當期損益，而通常應計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。

（三）在非同一控制下的企業合并中的運用

根據企業會計準則的規定，非同一控制下的企業合并，購買方應在購買日按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。即一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

具體來說，非同一控制下的企業合并，企業在購買日應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目；按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”等科目。非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。

（四）在債務重組中的運用

《企業會計準則第12號——債務重組》規定：債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

1.債務人的賬務處理。

以現金償還債務的，債權人應當將債務重組的賬面價值與實際支付現金之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益的“營業外收入——債務重組利得”。以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益的“營業外收入——債務重組得利”；轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益的“營業外收入——處置非現金資產利得”、“營業外支出——處置非現金資產損失”等科目。債務人在轉讓非現金資產的過程中發生的稅費直接計入轉讓資產損益。

將債務轉增資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業外收支）。

修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

2.債權人的賬務處理。

以現金清償債務的，債權人應將重組債權賬面價值與收到現金之間的差額確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入“營業外支出——債務重組損失”；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組的賬面價值與受讓非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益。

將債務轉增資本的，債權人應將重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提減值準備的，將該差額確認為債務重組損失。同時，債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量。發生的相關稅費分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量的規定進行處理。

修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債權的賬面價值與重組后債權賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了減值準備，應當首先沖減已計提的減值準備。

（五）在非貨幣性資產交換中的運用

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定：非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。

根據企業會計準則的規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：1.該項交換具有

商業實質。2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。一般情況下，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本。在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方應當以換出資產的公允價值加上支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。收到補價方，應當以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

三、應用公允價值計量應注意的問題

（一）應與歷史成本計量相結合

我國當前市場經濟尚未完全形成，不可能將所有的會計要素或會計事項都統一按公允價值進行計量，公允價值計量不可能脫離了歷史成本而單獨存在。長期以來，在我國歷史成本計量占據主要地位，推行公允價值更應以歷史成本計量為基礎。尤其在我國會計信息失真嚴重的背景下，更不可能大規模、大范圍運用公允價值。今后的發展趨勢是，在相當長的時間內歷史成本和公允價值將同時共存。

（二）規范和健全各種公開市場

規范健全各種公開市場，以便取得確定公允價值的相關信息，大力加強市場經濟建設，健全生產資料市場和資本市場，努力提供公允價值計量核心所要求的公平交易的環境，為企業提供實物資產、金融資產、無形資產的公允價值信息，并縮小會計利潤的操縱空間。

（三）完善法制環境，加大對舞弊的懲處

健全會計舞弊法律責任的規定和懲罰機制，盡力避免給利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空間；加大監管力度，加強國家監督機構、證監會、國家審計部門和財政部門對會計舞弊的監督，除了進行不定期的抽查以外，還要充分調動稽查力量，一旦發現舞弊現象，一定嚴懲不怠，真正做到有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究。

（四）努力提高會計人員的職業道德和職業素質

一方面，要不斷加強會計人員職業道德建設和后續教育，使其具備較高的職業道德和職業判斷能力；另一方面，要完善會計人員的知識結構，提高會計人員的理論素養和知識技能，為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。●

【主要參考文獻】

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