新會計準則與新企業所得稅法的差異比較

【摘要】由于會計與稅法屬于不同的領域，有不同的目的和服務對象。因此，會計與稅法存在著差異，對會計利潤與應納稅所得額不一致的項目必須進行納稅調整。本文在探討稅法與會計差異的必然性和理論成因的基礎上，以具體會計準則為主線，就企業常見的業務，闡述會計與稅法的差異及納稅調整，以期對會計及稅收人員的實際工作、學習起到借鑒和輔助的作用。

【關鍵詞】新會計準則；新企業所得稅法；納稅調整

會計和稅收是經濟領域中相關的兩個重要分支，二者相互影響、相互借鑒，但又存在諸多不同。2006年2月15日，財政部發布了新會計準則體系，標志著中國會計準則與國際會計準則實質性趨同。2007年3月16日，全國人大通過新企業所得稅法，自此我國將逐步告別企業所得稅雙軌時代。新會計準則與新企業所得稅法的實施，對我國企業產生了較大影響。

一、會計與稅法產生差異的主要原因

(一)采用的會計計量屬性不盡相同

會計準則堅持多種會計計量模式；稅法更強調以歷史成本為原則計算應稅所得。

(二)對會計基礎所持態度有所不同

會計準則將權責發生制作為會計基礎，要求企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和列報；稅法對權責發生制持保留態度。表現為出于保證稅收收入的均衡性和防止避稅的需要，可能背離權責發生制。

(三)對會計處理原則方面差異突出

會計準則規定：企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和列報。而企業所得稅的實質重于形式原則，是指企業應當按照交易事項的經濟實質進行應納稅所得額的計算，而不僅僅按照它們的法律形式作為所得課稅的依據。同時，會計準則更多地提倡采用謹慎性原則；稅法對其則持否定態度。

二、會計與稅法常見差異

(一)存貨準則與稅法的主要差異

1啟制存貨借款費用資本化帶來的納稅調整

自制存貨的會計處理與計稅基礎基本相同。但是如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規定的標準，則應將超過標準的部分從計稅基礎中剔除。

2周轉材料攤銷方法差異

存貨準則規定：“企業應當采取一次性轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或當期損失”。稅法規定：低值易耗品的攤銷可以在實際領用時作一次性扣除處理。

3存貨跌價準備導致的調整

稅法規定：企業計提的各種跌價準備不得稅前列支。

(二)固定資產準則與稅法的主要差異

1外購或自制固定資產借款費用資本化差異。稅法規定超過標準不得扣除的借款費用，如果已按《借款費用準則》進行資本化處理，會導致固定資產的計稅基礎小于會計成本，以后期間，按計稅基礎計算的固定資產折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調增處理。

2固定資產計量屬性差異。會計上對分期付款購入資產等一些實質上具有融資租賃性質的購貨合同，購入資產的成本以各期付款額的現值之和確定。

稅法上此類固定資產的計稅基礎不按現值計價，不對支付價款折現，會導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的會計成本小于計稅基礎。

3折舊范圍差異。固定資產準則規定：企業應對所有固定資產(包括融資租八的固定資產)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。

稅法規定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產、其他不得計算折舊扣除的固定資產按新會計準則規定計提的折舊，不得在稅前扣除。房屋、建筑物以外的未投入使用或者停用的固定資產在轉讓或報廢時，應按計稅基礎扣除，即前期會計折舊及減值準備調增的金額，在報廢時一次性納稅調減。與經營活動無關的固定資產，以及用不征稅收入購置的固定資產的計稅基礎為零，持有期間計提的折舊以及處置時發生的費用，均不得在稅前扣除。

4折舊基數差異。會計上已計提減值準備的固定資產在計提折舊時。應當按照該項固定資產的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額

稅法規定：由于固定資產減值準備不得在稅前扣除。因此，固定資產的折舊基數是不變的，采取直線法計算折舊扣除的固定資產，以初始計稅基礎扣除稅法殘值后的差額作為折舊基數；采取余額遞減法計算折扣扣除的固定資產，其折舊基數為初始計稅基礎減去已扣除的折舊額。

5折舊年限差異。稅法規定了最低折舊年限，納稅人可以在此基礎上進行選擇。如果選擇的稅法折舊年限小于會計折舊年限，在不考慮其他因素的情況下，會產生應納稅暫時性差異，應在相應年度作納稅調增、調減處理。

6折舊方法差異。固定資產準則規定。企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。折舊方法一經確定，不得隨意變更。

稅法規定除特別允許加速折舊或一次性折舊的固定資產外，一律采用直線法計算折舊扣除。

7固定資產盤盈。新會計準則要求，企業在財產清查中盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。

稅法要求：必須查明原因，調整原所屬年度的應納稅所得額和應納所得稅額，按規定補繳稅款及滯納金。如果以前年度將固定資產費用化。導致少繳所得稅的，應按偷稅處理；如果原因確實無法查明，無法追溯至原所屬年度，則并八盤盈年度的應納稅所得總額后征稅。

(三)無形資產準則與稅法的主要差異

1 研究開發費加計扣除。稅法規定：企業為開發“三新”發生的研究開發費用，未形成無形資產計八當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的。按照無形資產計稅基礎的150％攤銷。

2 使用壽命有限的無形資產攤銷方法的差異。會計攤銷方法有直線法、生產總量法等；稅法攤銷方法只允許采用直線法。

3 攤銷年限差異。會計攤銷年限為無形資產的經濟使用壽命；而稅法攤銷年限為法定使用壽命。

4 無形資產減值準備。稅法規定：無形資產的計稅基礎不得剔除減值準備。

5 使用壽命不確定的無形資產差異。

無形資產準則規定，在持有期間不需要攤銷，需要計提減值準備的，相應計提減值準備。

稅法規定：采用直線法攤銷，攤銷年限不得少于10年。

6 企業轉讓無形資產所有權。計算會計損益應按賬面價值結轉成本，而按稅法規定計算資產轉讓所得只能按計稅基礎凈值扣除，兩者之間的差異應當作納稅調整。

(四)非貨幣性資產交換準則與稅法的主要差異

1 在公允價值模式下，如果換出資產的賬面價值與計稅基礎存在差異，必然會導致當期會計損益與資產轉讓所得存在差異，申報所得稅時需要對此作納稅調整。

2 在成本模式計量下，換出資產會計上按賬面價值結轉，不確認損益。稅法規定應當視同銷售貨物、轉讓財產，按照公平價格確定收入。相應地，換出資產的計稅基礎允許在稅前扣除。

(五)職工薪酬準則與稅法的主要差異

1工資薪金支出。稅法規定：對于應納入工資薪金支出范圍的金額，按照實際支出數扣除。提取數大于發放數的部分，不得扣除，應當作納稅調整。

2職工福利費。稅法規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。

3工會經費。稅法規定：企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2％的部分。準予扣除。

4職工教育經費。稅法規定：企業發生的職工教育經費支出。不超過工資薪金總額25％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

5商業保險費。稅法規定：除特殊情況外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除商業保險費。

(六)債務重組準則與稅法的主要差異

1債務重組準則與稅法關于債務重組所得的處理基本一致，一般不作納稅調整。但如果債務人確認的債務重組所得金額超過當年應納稅所得20％的，可分5年分期計入應納稅所得額。

2允許扣除的債務重組損失，只能是與銷售商品、提供勞務有關的應收賬款、委托銀行放貸的債權投資、與所得額有關的擔保無法追索的債務重組損失，對于企業與非金融部門以及個人之間的借貸發生的損失，是不能在稅前扣除的。

3以非現金資產抵償債務，應當視同銷售確認計稅收入。這與會計處理是一致的。但如果非現金資產的賬面價值與計稅基礎不同，應當作納稅調整。

(七)收入準則與稅法的主要差異

1 分期收款銷售。稅法規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

2 售后回購。會計上按照“實質重于形式原則”，將其作為融資業務處理。稅法不承認這種融資行為，而應視為銷售、購入兩項經濟業務進行稅務處理。

銷售收入與計稅基礎之間的差額，應當確認應納稅所得額。購回商品時，按照實際支付的買價及相關稅費(不含增值稅)作為資產的計稅基礎。

3 售后租回。稅法規定：售后租回應當按照銷售、租賃兩筆業務進行流轉稅和所得稅的處理。

4 提供勞務收入。稅法規定：企業提供的勞務如果持續時間不超過12個月，即使跨年度也無需確認收入，而新會計準則要求對安裝費收入等在資產負債表日按照完工進度確認收入。

提供勞務交易結果不能可靠估計的業務，當勞務成本預計不能得到補償時須經主管稅務機關核定損失后方可扣除。凡未經稅務機關審核確認的，一律作納稅調整。

5利息收入。金融企業發放的貸款，應按期計算利息并確認利息收入。稅法要求按照合同約定的應付利息的日期確認收入。

6特許權使用費收入。特許權使用費計稅收入的確認，既不是按權責發生制，也不是按收付實現制，而是以合同約定的支付日期為依據。企業確認收入的時間和合同約定的支付日期如果分屬于兩個不同的年度，或者同一年度的會計收入與合同約定的支付金額不同，均需按照稅法的規定進行納稅調整。

7逾期未退包裝物押金收入。會計上暫不作賬務處理。只有取得足夠的證據表明不再支付，或無法支付時，將其轉入營業外收入。稅法要求，逾期未退包裝物押金必須并入當期所得額征稅。如果在包裝物押金逾期的當年，會計上沒有進行賬務處理，則需調增所得，將來實際退還押金或轉作營業外收入時，還需作相反方向的納稅調整。

(八)政府補助準則與稅法主要差異

1稅法規定：企業實際收到的財政補貼和稅收返還(不含出口退稅)等，屬于政府補助范疇。

2稅法規定：企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規定應計八取得當期的利潤總額(營業外收入)，暫不計入取得當期的應納稅所得額。

3作為“遞延收益”處理的補貼收入，如果跨年度結轉營業外收入。則需調整應納稅所得額。有些政府補助，稅法明文規定免征企業所得稅的，在申報所得稅時。應將“營業外收入”科目的金額作納稅調減處理。