內部審計的風險與控制

【摘耍】內部審計是在一個企業內部建立的一種獨立的評價活動，作為對該企業活動進行審查和評價的一種服務，它對企業管理起著制約、防護、鑒證、促進、建設性和參謀的作用。內部審計以增加企業價值和改善企業經營為目的，這是內部審計性質所決定的，也是現代社會對內部審計的必然要求。本文通過理論聯系實際，從內部審計的目的、內部審計風險的涵義度其特征、形成的原因以及如何防范和控制等方面對內部審計風險進行了詳細的闡述。

【關鍵詞】內部審計；內部控制；審計風險

內部審計是企業內部的一種評價體系，對企業的經營管理起監督和評價作用。20世紀90年代以前，我國的內部審計機構大多是在政府的行政干預下建立起來的，具有強制性。20世紀90年代以后，這種狀況有所改善。但是內部審計機構是在企業內部設立的機構，在本單位負責人的直接領導下開展工作，不可避免地要受到本單位利益的限制。就內部審計的實質而言，充其量是企業的管理手段之一，只是服從于本單位管理當局的工具，是管理當局主觀意志的體現，很難站在公允的立場上對企業的財務狀況做出客觀、公正的評價。當內部審計機構面臨本單位負責人或法人違紀時，往往無能為力，如果一直聽之任之，出具虛假的財務報告，就會埋下巨大的隱患。

審計風險已經受到人們的關注，但議論較多、訴訟案件較多、社會關注亦較多的審計風險往往局限于社會審計，對于內部審計的風險還重視得不夠，在部分人的思想認識上還存在一些誤區：一是“無險”論。認為審計是查別人的，自己不存在差錯(風險)。而且，內部審計開展的審計項目一般都不大，涉及的范圍不廣，而且審計人員自以為平時對被審計單位的情況比較了解，加上內部審計的時間相對比較充分，采用傳統的審計方法也比較多，認為審計結果偏離實際的概率較小。沒有什么風險；二是“不用承擔風險”論。內部審計在單位負責人直接領導下開展工作，一不收費，二不出本單位范圍，三有領導批準文件，手持“尚方寶劍”，根本不用承擔風險；三是“風險難免”論。認為審計不可能面面俱到，想通過一次審計把所有問題都查清楚是辦不到的，出現一點疏漏也無可非議，屬于正常范疇，自己原諒自己；四是法制意識淡薄。內審多數是“上審下”，即使審計結論不正確或者數據有出入，與被審計單位說明一下，打個招呼就行了，不從法律方面考究自己所應承擔的責任和風險。

內部審計的目的是增加企業的價值和改善企業的經營，這是由內部審計的性質和其所處的內外部環境所決定的，并有利于內部審計作用的充分發揮。因為內部審計的目的與企業的價值相一致，這不僅有利于內部審計人員一心一意地開展工作，為企業增加價值，而且可以使內部審計成為企業真正有用的活動，得到高層管理人員的重視和支持，有利于內部審計工作的開展和作用的發揮。本文就目前內部審計的現狀及存在的風險進行了詳細的論述，初步探討了一些防范和控制內部審計風險的措施。

內部審計作為一種獨立客觀的監督和評價活動，推動著企業管理中內部審計作用的充分發揮。但是，任何新生事物與其所帶來的風險都是同在的。因此，內部審計人員應采取相應的措施，防范審計風險，使內部審計人員能夠真正認識到防范審計風險的重要性，使內部審計機構能夠真正起到應有的作用，使企業的經營得到改善，增加企業的價值，達到內部審計的目的。

一、內部審計的風險及其構成

內部審計是我國審計監督體系的重要組成部分，在推進現代企業管理中，內部審計的作用日益突出。因此，內部審計同審計機關一樣，當一種新生事物引起社會各界乃至有關部門領導的重視。對其運用所帶來的風險也是同在的。正如審計理論界所研究的關于審計風險的理論體系問題，同樣適用于內部審計。那么，內部審計風險的概念是什么呢?《內部審計實務準則》是這樣表述的：“內部審計風險是指被審計單位存在重大錯報漏報，企業的內部審計人員由于采用了沒有意識到的錯誤的或不恰當的審計方法，而發表了不恰當的審計意見，形成的審計風險。”

(一)內部審計風險的組成要素及其相互關系

內部審計風險同審計風險在很大程度上存在相同的地方，在組成要素上借鑒新頒布的審計準則，審計風險的組成要素由原來的固定風險、控制風險和檢查風險修改為現在的重大錯報風險和檢查風險。認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險。由于固有風險和控制風險不可以分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，審計準則通常不單獨提到固有風險和控制風險，而只是將這兩者合并稱為“重大錯報風險”。這并不意味著內部審計人員不可以單獨對固有風險和控制風險進行評估。相反，內部審計人員既可以對兩者進行單獨評估，也可以對兩者進行合并評估，具體方法由內部審計人員偏好的審計技術和方法及實務上的考慮來決定。

內部審計人員為了把發表不恰當審計意見的可能性控制在一定的范圍內。通過分析，確定可接受的風險水平，然后恰當地安排審計程序和方法，以實現內部審計的目的。為了把發表不恰當審計意見的可能性控制在一定的范圍內，審計風險二要素的關系可以表示為：審計風險=重大錯報審計風險×檢查風險。在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越高。內部審計人員不對絕無錯誤承擔責任，應當合理地設計審計程序的性質，時間和范圍，并有效地執行內部審計程序，以控制檢查風險。

(二)內部審計風險的特征

1 內部審計風險與外部審計風險的共有特征

(1)客觀性。審計風險是客觀存在的，審計風險無法控制到零的程度。也就是說。審計風險的發生是必然的，不可避免的。審計人員不能完全消除工作中的風險，但通過充分的審前準備和審時嚴謹的工作，降低其發生的頻率和減少損失是可以實現的。

(2)普遍性。審計風險存在于所有審計項目和整個審計過程中的每一個環節，任何一個環節出現失誤都會導致最后的審計結論與預期出現偏差，形成審計風險。

(3)潛在性。審計風險無法通過數學公式計算精確得出，只能依賴于職業判斷。同時，審計風險的發生是以審計責任的存在為前提，假設審計人員在執業過程中，沒有任何約束，也不須對審計結論與客觀事實的背離負任何責任，那么就不會出現審計風險。審計責任決定了審計風險在一定時期內具有潛在性。因此，審計風險是一種可能的風險，它是一個顯化的過程，只有當審計人員被追究失誤責任并承擔風險損失時，才表現為實在性。

(4)可控性。雖然審計風險是客觀存在的，并且貫穿于所有審計項目和整個審計過程中的每一個環節，一旦發生將給審計組織和人員以及被審單位造成有形和無形的經濟及名譽損失，但是這并不意味著審計人員在審計風險面前無能為力，審計風險是可以被控制的。只要審計人員保持職業謹慎，運用職業判斷，對審計風險進行評估，制定并實施合理的審計程序和方法，就可以將其降低至可接受的水平。

2 與外部審計相比內部審計具有獨特的特征，導致內部審計風險也具有獨特的特征

(1)風險一致性。內部審計的目的在于提高企業的經營效益，具有與企業相一致的目標。作為企業組織的構成之一，內部審計的利益與企業整體利益緊密相聯，可謂同舟共濟、榮辱與共。因而，內部審計風險與企業為達到經營目標所面臨的風險具有一致性。

(2)內部審計風險范圍的擴大化。社會審計接受委托，其風險僅限于約定審計項目涉及的內容。而內部審計作為企業職能部門，根據管理的需要，其監督與評價的范圍不僅僅限于財務方面的問題，凡屬企業的經營行為，都可以成為審計對象。因而，從違反財經法規到經營活動失誤。如果內部審計部門未能予以揭示或判斷不當，都會產生審計風險。但是，如果內部審計人員在提交的審計報告或管理建議書中已充分、客觀地揭示了所存在的問題，而企業管理當局未能予以足夠重視和采取相應的解決方案，由此而造成的損失不是內部審計的責任。

(3)內部審計風險系數增加。首先內部審計環境的局限性增加了內部審計風險的系數。內部審計在性質上屬于企業自我約束的管理控制行為，當審計事項涉及外單位時，往往難以進行調查取證。而且內部審計人員與本單位員工長期共事，相互之間有一定的利益關系和感情聯系。當審計中涉及具體人和事時。難以遵循審計回避制度，影響了審計的客觀、公正性，最終使內部審計人員承擔了較大的審計風險。其次是內部審計對審計事項不具有選擇性增加內部審計風險的系數。社會審計在接受審計委托之前，可以通過對被審計單位基本情況的了解，實施符合性測試程序，對審計風險做出評估。當預計審計風險水平高于可接受的風險水平時，可以拒絕接受審計委托。但內部審計作為企業管理控制的一種職能，必須圍繞實現企業整體目標，在審計委員會的統籌安排之下展開日常工作，不可能對風險水平不同的審計項目做出選擇。只能通過不斷提高審計質量，努力降低審計風險。

二、內部審計風險的成因

(一)內部審計風險產生的客觀原因

1 內部審計機構獨立性差

20世紀90年代以前，我國絕大部分企業內部審計機構是在有關政府部門的行政干預下建立起來的，帶有很大的強制性。而非企業基于加強管理的內在需要建立起來的。這就形成了“行政規定式”的內審機構。20世紀90年代之后，企業為了加強自身管理的需要，發揮內部審計機構的作用，企業內部審計機構在隸屬領導層次上，一種模式是受董事會或者監事會領導；另一種模式是受總經理領導，從而增強了內部審計機構的獨立性和權威性。內審機構置于董事會或監事會的領導下，內部審計以相對獨立的身份受董事會或監事會之托對經營者的業績進行監督，造成經營者對內部審計的誤解，認為內部審計是專門對經營者挑毛病、找麻煩，從而不同程度地引發了審計風險；內部審計機構置于總經理領導下，內部審計作為總經理的參謀和助手，會涉足企業經營活動有關的風險，從而引發審計風險。

內部審計機構是單位內部設置機構，在本單位負責人的領導下開展工作，為本單位實現經營目標服務。因此，內部審計的獨立性不如外部審計，在審計過程中，不可避免地受本單位的利益限制。就內部審計的實質而言。充其量，內部審計只是企業的管理手段之一，只是服務干企業管理當局的管理工具，是管理當局主觀意志的體現。鑒于此，企業的內部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業的財務狀況做出客觀、公正、合理、合法的評價。特別是當面對領導參與或法人違紀時，內部審計往往無能為力。在這種情況下，作為企業的內審部門，如若服從于長官意志，不能對企業的財務進行有效監控，不能做出真實、客觀的評價，聽之任之，而出具虛假審計報告，就會埋下巨大的隱患。

2 內部審計所處的外部環境不佳

內部審計所處的外部環境不佳主要表現在以下幾個方面：

(1)法制不健全。隨著市場經濟的發展和改革的深入，許多新情況、新問題不斷出現，而我國內部審計的依據只有幾部《審計署關于內部審計工作的規定》、《審計機關指導監督內部審計業務的規定》，《內部審計具體準則》等，出現明顯的滯后性。

(2)審計對象的復雜性和隱蔽性。內部審計事項的復雜性和隱蔽性往往增加審計難度，使審計人員對事實真相難以作出準確判斷。由于內部審計事項一般與企業的生產經營活動聯系比較密切，涉及到企業生產經營的方方面面，一些敏感事項涉及人事關系復雜，舞弊手段隱蔽，內部審計人員取證難度較大，從而面臨審計風險。

(3)被審計單位內部控制制度較差，會計信息失真使得內部審計風險人為增大。

3 內部審計程序缺乏規范性

審計是一項規范性很強的實證工作。內部審計工作從開始到結束要經過三個階段：準備階段、實施階段和終結階段，每一個階段包括不同的內容和步驟。但在實際工作中，很少有人嚴格依據規范化審計程序開展業務。具體表現為：

(1)指令性計劃太多，積極參與方案太少。可審可不審的不安排審計，必須審計的，有的對審計工作中的問題視而不見，有的不深入進行審計，審計取證隨意性大，所取證據證明力不足。這些都說明，內部審計工作程序缺乏規范性，會引發內部審計風險。

(2)選用內部審計方法的影響。絕大多數審計人員偏好用經驗判斷法和詳查法，而較少用到統計抽樣法。當前審計人員對于審計抽樣存在著一些片面的認識，一是認為審計抽樣沒有詳細審計來的可靠，不管審計的業務量多大，都一味地采取詳細審計，排斥審計抽樣；二是將審計抽樣等同干審計抽查，用審計抽查的結果判斷審計總體；三是過多地采用經驗抽樣法進行審計抽樣，結果由于審計人員經驗不足等原因造成審計誤差較大。

(二)內部審計風險產生的主觀原因

1 內部審計人員業務能力的局限性

我國內審人員普遍具有的綜合素質和專業技能與審計工作的要求還有相當距離，主要原因是一些單位領導不重視內審工作，不重視內審人員隊伍建設，將一些“老弱病閑”、工作能力差、缺乏責任心的人員安排到審計崗位上，導致審計人員整體素質不高，缺乏專業審計知識，判斷和識別風險的能力較差。

2 內部審計的方法存在弊端

目前內部審計采用的審計方法是制度基礎審計，這種審計方法的弊端日浙突出，已不能適應當今復雜的經營環境。因為它過分依賴被審計單位內部控制制度的測試，本身就蘊藏著巨大風險。

(1)我國內部審計方法模式滯后的影響。我國內部審計方法模式仍以賬項基礎審計方法為主，主要審計目的是“查錯防弊”，內審人員風險觀念淡薄，審計風險控制因素考慮較少。更談不上運用最新的以風險導向為核心的審計方法來防范和化解風險。

(2)抽樣審計誤差影響。內部審計中抽樣技術雖已被廣泛應用，但是內審人員在運用這一技術時，基本上全憑審計人員的主觀標準和經驗來確定樣本規模和評價樣本結果，這種判斷抽樣極易遺漏重要事項，形成審計風險。

(3)內部審計質量控制制度不健全的影響。為保證內部審計質量，內審組織應建立完善的質量控制制度。但是，部分審計機構至今仍缺少事前的審計計劃、事中的審計程序和報告期的審計復核；審計工作底稿不完整。一般僅記錄審計問題事項，而未記錄內部審計人員認為正確的審計事項，使得審計復核、審計質量控制無從下手；審計報告以協調關系為出發點，以肯定工作成績為基調，問題定性模棱兩可。以上狀況的存在，使得保證內部審計質量成為一句空話，更談不上防范風險。

三、內部審計風險的防范與控制

(一)保證內部審計機構和內部審計人員的獨立性 獨立性是內部審計區別與企業其他審計部門的重要標志，要使內部審計實現其職能，發揮其作用，必須保證內部審計機構和人員的獨立性。無論內部審計機構是由董事長領導，還是由總經理領導，都存在弊端，在董事長下設審計委員會，在行政系統——經營管理系統設置審計機構是企業最好的選擇。從內部審計機構設置獨立性、權威性、高效性的原則上看，這種模式也是最為科學、有效的。理由如下：一是能夠最大限度地體現內部審計的獨立性和權威性。現在企業制度強調內部審計機構的獨立性和權威’陛，而獨立性和權威性的強弱取決于內部審計機構的隸屬關系和領導層次的高低。領導層次越高，獨立性和權威性就越強。反之就越弱。二是符合國際慣例。這種雙向負責、雙軌報告，保持雙重關系的組織形式，與國際內部審計師協會的《內部審計實務準則》的要求相一致。該準則指出：“內部審計的目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責”，而內部審計所要協助的本組織的“管理成員”，是“包括管理人員和董事會成員”兩方面的成員。三是有利于保證現代企業制度下內部審計職能的發揮。傳統的審計理論多強調和偏重于內部審計的職能，忽視了內部審計的評價和服務職能。從西方現代內部審計工作的發展來看其重心已經轉移到評價和建設性功能的發揮，這同樣也是我國內部審計的發展趨勢。四是能幫助審計委員會有效履行公司治理職責。審計委員會的組成人員中，并不是每個成員都具備財務方面的專業知識，他們也無法經常參加審計業務。一方面，審計委員會要有效履行全面監管的職能，就需要依靠內部審計的監督職能，并經常與之保持信息的溝通；另一方面，內部審計人員具有相關專業的技能和資源優勢，了解公司的內部控制，可以對審計委員會實施有效的幫助。

(二)健全內部控制制度

現代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計，完善內部控制制度是降低內部審計風險的有效途徑。首先要建立嚴格的內部牽制制度；第二是要堅持崗位分離的原則；第三是要嚴格遵守審計工作底稿分級復核制度；第四是審計部門領導要巡視，最后要建立上項目質量考核制度。

(三)提高內部審計人員的素質

1提高內部審計人員上崗資格的獲取條件

參照國際內部審計師協會建立國際注冊內部審計師制度的做法，在我國建立注冊內部審計師資格考試制度，提高內部審計人員的從業門檻。提升內部審計隊伍的整體素質。

2規范內部審計人員的職業道德

內部審計風險在一定程度上是由內審人員職業道德水平低造成的。職業道德水平低就可能使內審人員不關注審計工作質量，造成審計工作質量降低，這無疑會造成審計風險。規范內審人員的職業道德就是要使內審人員具有過硬的政治思想素質、嚴謹的工作作風和高度的工作責任心，就是要創造和保持一種以崇尚正直和威信為中心的經營文化和組織精神，就是要將職業關注和風險意識貫穿于審計的全過程。從思想上、心理上防范審計風險。

3提高內部審計人員的業務水平

內審人員業務水平的高低直接關系到內部審計風險及風險損失發生的可能性的大小，同時也反映著內審人員風險意識的強弱。因此。強化內審人員的風險意識，從而降低內部審計風險，必須提高內部審計人員的業務水平。要提高內部審計人員的業務水平，首先，應配備合格的內部審計人員，要將實踐經驗豐富、業務水平較高、工作責任心強的人員充實到內部審計隊伍中，使內部審計隊伍的構成從單純的財務人員向具有綜合知識和能力的多元化高素質人才的結構轉換。其次，應建立內部審計人員的從業資格考試和考核制度，加強對內審人員的后續教育，使內審人員掌握與內部審計有關的法規動態，把握新的《內部審計具體準則》。再次，應建立嚴格的內部審計人員聘用機制，并對新聘用者進行適當的培訓和監督指導，培養其風險管理意識和職業謹慎態度，從進人關上為防范審計風險打好基礎。

4嚴格內部審計工作程序

嚴格制定科學合理的內部審計工作程序是圓滿完成審計工作任務、降低內部審計風險的重要手段。從審計任務下達、審計工作方案的編制到實施審計、編制審計工作底稿、撰寫審計報告，整個工作流程必須有一套規范的程序。在準備階段應該建立審計計劃制度；在實施階段應該建立審計取證管理制度；在終結階段應該建立工作底稿復核制度和審計報告制度。審計報告結束后應該建立檔案管理制度，并且還要重視后續審計。對在審計報告中要求本單位糾正、整改的問題是否落實，提出的建設性的建議是否被采納，驗證提出的建設性意見是否符合實際進行檢驗，這樣有利于提高審計工作的質量。降低審計風險。

5改進內部審計方法

風險導向審計是將被審計對象置于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論。從企業所處的外部環境、經營方式和管理機制等各個方面來分析評估審計的風險水平，并把風險意識貫穿到審計的全過程。風險導向審計程序分為五個階段：

第一階段，通過預備調查、分析性檢查、了解、評估等方法確認重要的審計領域，目的是評估固有風險，它一般在審計計劃開始時進行。

第二階段，了解和評估重要的資料來源，考慮何處可能出錯，確認與評估相關的控制，目的是尋找并確定控制弱點，一般在期中審計時進行。

第三階段，執行初步風險評估(即固有風險和控制風險的聯合)。首先考慮固有風險，再對控制風險做出初步評估，通過對管理意識、控制程序、職責分工等狀況的判斷，對控制有效或無效做出判斷。如果有效，對其可依賴程度如何、發生重大錯誤的可能性如何進行風險評估，確定不同的風險程度。針對不同的審計風險，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計查核程序。

第四階段，擬定與執行審計計劃，通過實施審計程序獲取審計證據。

第五階段。執行全面評估，將審計結論形成書面文件，即做出審計報告。

由此可見。風險導向審計以風險評估為起點，注重從宏觀層面上了解組織及其環境，識別和評估內部審計風險，并將識別和評估的風險與審計程序相聯系，設計和實施進一步的控制測試和實質性測試，并通過審計程序將審計風險降低到內審人員可以接受的水平

6建立內部審計質量控制與評價體系，實現內部審計的目的

(1)建立有效的內部審計質量控制與評價體系

內部審計質量控制是防范內部審計風險的核心。內部審計部門應建立健全一套科學、嚴密的內部審計質量控制制度，并把這套制度推行到每一個內部審計部門、每一個內部審計人員和每一項內部審計業務，促使內審人員按照專業標準的要求執業。在審計的每一環節上，識別風險因素。消除或減少內部審計風險，保證內部審計質量。通過全面、綜合地考核與評價，促進內部審計工作質量的提高，達到防范與控制內部審計風險的目的。

(2)轉變觀念，充分發揮內部審計的增值功能

要使內部審計創造價值，單位和組織就必須徹底轉變觀念，促使內部審計的工作重點由財務審計轉向經營審計，逐步將審計內容擴展到企業發展戰略及經營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、生產工藝審計、產品銷售審計、人力資源管理審計、后勤服務審計、環境審計等方面，使內部審計有更多的機會為組織創造價值。內部審計人員也應當注重自我完善和自我發展，用新思維、新視角審視內部審計，將工作重點轉向利用內部審計創造價值、防范企業經營風險、當好管理者的高級參謀和得力助手，以高度的敬業精神和廣博的知識與技能發揮內部審計的增值功能，提升內部審計的地位和影響，取得組織各級人員的信賴和支持。

審計風險已經受到人們的重視，但是關注較多的是社會審計，對內部審計的重視還不夠。內部審機風險的存在及成因的多樣化是內部審計發展的重大障礙。所以應努力加強內部審計風險的管理，以求降低內部審計風險，提高內部審計質量。

本文得出的結論如下：第一，依據新頒布的審計準則提出了內部審計風險的組成要素(借鑒注冊會計師審計風險的組成要素)包括重大錯報風險和檢查風險，并提出內部審計的特征。第二。從主觀和客觀兩個方面提出內部審計風險產生的原因。第三，根據內部審計風險的成因提出相應的防范和控制措施，從宏觀和微觀上進行分析，在宏觀上提出了風險導向的內部審計方法。內部審計風險是不可能完全消除的，只有通過加強內部審計風險的管理、提高內部審計人員的素質，才能使內部審計的作用得到充分發揮。