對企業(yè)發(fā)展中特殊業(yè)務(wù)的涉稅籌劃問題探析

吳美花

【摘要】企業(yè)在隨著新世紀(jì)改革發(fā)展的中往往面臨著許多特殊業(yè)務(wù)并在我國稅收征管日益嚴(yán)格的今天缺少一個更開闊，能夠為企業(yè)長遠(yuǎn)利益的設(shè)計思路和納稅籌劃，甚至不甚了解稅收政策遭遇各種涉稅風(fēng)險。企業(yè)如何才能透過經(jīng)營的層層云霧解開涉稅風(fēng)險的面紗，又能合理合法的降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)呢？本文主要分析幾類特殊業(yè)務(wù)的稅收籌劃問題，旨在提升企業(yè)對特殊業(yè)務(wù)涉稅事項的關(guān)注度，做好特殊業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作。

【關(guān)鍵詞】重組 關(guān)聯(lián)交易 稅收 無償借款

企業(yè)在隨著新時代轉(zhuǎn)型和發(fā)展的過程中，常常會遇到一些問題，比如企業(yè)因融資需求需調(diào)整組織架構(gòu)或重組改制；或企業(yè)在規(guī)模擴(kuò)大而出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方層級關(guān)系復(fù)雜的現(xiàn)象；企業(yè)涉及對子公司或者股東的款項劃轉(zhuǎn)問題。在這里我們對以下問題涉稅情形進(jìn)行了思考和探析。

一、重組改制業(yè)務(wù)中涉稅籌劃探析

企業(yè)重組是對企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、債務(wù)、資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)等方面展開改制整頓，從整體上和戰(zhàn)略上改善企業(yè)經(jīng)營管理狀態(tài)，強(qiáng)化企業(yè)競爭力以實現(xiàn)某種目的。因此重組過程中不僅要用現(xiàn)行法規(guī)評價重組可行性，而且要對目標(biāo)企業(yè)選擇、納稅主體定位、雙方股東利益、及出資方式的選擇等策劃出最佳方案。針對每一種方案細(xì)致分析以防范涉稅風(fēng)險，避免由于操作失誤或?qū)χ亟M過程中稅收政策不熟悉而造成涉稅風(fēng)險。企業(yè)將經(jīng)營思路和備選方案中設(shè)計和選擇，比較稅負(fù)對利潤的影響。以下針對三種方式的稅負(fù)比較探討如下。首先，在資產(chǎn)重組中，企業(yè)間常用的承債式整體并購方案，即企業(yè)通過合并分立等方式，將全部或部分實物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，涉及生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓，不需要繳納增值稅、不征收營業(yè)稅，但會涉及土地增值稅、契稅的征稅行為發(fā)生。其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，企業(yè)股東將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并方，但實際控制人發(fā)生變化的情形：無需繳納增值稅、營業(yè)稅，無需繳納土地增值稅、契稅等，因為房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移。第三，對于企業(yè)間兼并行為可能稅負(fù)最低，除了不征收增值稅、營業(yè)稅，對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免土地增值稅、契稅等，在企業(yè)所得稅方面，合并企業(yè)承繼原來被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的，則所得稅涉稅事項，可享受合并前稅收優(yōu)惠政策，可允許彌補(bǔ)虧損。當(dāng)然稅負(fù)最輕并不一定是最佳方案，在這種承債式整體并購方案下，合并企業(yè)會涉及到動用大量資金流來購買被合并企業(yè)資產(chǎn)，同時需要承擔(dān)大量不必要的債務(wù)，對集團(tuán)運(yùn)作可能帶來不利影響。

二、企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的問題探討

作為一種交易方式，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該算為一個中性詞。但由于制度的缺陷，利益的牽引，使得公司往往在關(guān)聯(lián)交易的方面存在種種不規(guī)范操作，而我們也往往將關(guān)聯(lián)交易與逃稅避稅等聯(lián)想在一起。當(dāng)然，關(guān)聯(lián)交易存在利益驅(qū)使，而復(fù)雜的層層控股關(guān)系更是為這種利益提供平臺，為發(fā)生關(guān)聯(lián)交易發(fā)生“正常理由”的通道。可以這樣講，企業(yè)層級越多，其關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的可能性越大。并且層級過于復(fù)雜也很容易使得各企業(yè)之間的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等劃分不清的問題，控股關(guān)系就越容易被利用，關(guān)聯(lián)交易也會頻頻發(fā)生，因此企業(yè)層層過渡會使得資產(chǎn)通過各種股權(quán)的組合不斷被放大。當(dāng)然明者易查，暗者難防。“隱形關(guān)聯(lián)交易”實屬存在卻很難判斷，比如關(guān)聯(lián)方用高價購買不良資產(chǎn)等隱形判斷。對于關(guān)聯(lián)交易，我認(rèn)為企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控問題，對其進(jìn)行必要性、及公允性的審核，在對關(guān)聯(lián)方確定價格時要更加謹(jǐn)慎，使得其接近市場公平價格，提高管理交易的公平性。我認(rèn)為，企業(yè)很有必要建立關(guān)聯(lián)方規(guī)范制度，遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定明確關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三、“無償借款”、“無償劃轉(zhuǎn)”的涉稅探討

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償借款

企業(yè)中的無償借款行為常常被人忽略甚至認(rèn)為理所當(dāng)然，尤其在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，無償借款行為比較普遍，但是擬上市公司注意了：當(dāng)企業(yè)對外無償拆借資金時，應(yīng)注意是否存在不符合稅法中的“獨(dú)立交易”原則，即會出現(xiàn)是否應(yīng)當(dāng)對出借方不收取利息行為做納稅調(diào)整的問題。《稅收征收管理法》中明確規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)該按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取和支付價款費(fèi)用而減少應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。當(dāng)然，對非關(guān)聯(lián)企業(yè)收到的不需支付利息的借款，必須提供合法的借款合同。

（二）企業(yè)向股東借款

2015年家喻戶曉的人物賈躍亭先生，上市公司樂視網(wǎng)董事長，在關(guān)于控股股東向公司提供借款暨關(guān)聯(lián)交易的公告中有這樣一項告知函：為了緩解公司資金壓力，滿足公司日常經(jīng)營資金需求，賈躍亭先生擬計劃在未來6個月內(nèi)，根據(jù)上市公司資金需求部分減持自己所持有的股票，將其所得全部借給公司作為營運(yùn)資金使用，借款將用于公司日常經(jīng)營，借款期限將不低于60個月，免收利息。那么，在企業(yè)從股東個人之間的這種無償借款的情形，是否雙方都不涉及稅務(wù)問題呢？根據(jù)我國財稅【2016】號文36號文得到答案：企業(yè)將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，也屬于應(yīng)稅服務(wù)納稅范圍。但個人是否被納入貸款應(yīng)稅服務(wù)的納稅義務(wù)人還是值得商榷。另外一種情形：股東向公司借款。根據(jù)規(guī)定，納稅年度終了股東既不歸還，又未用于生產(chǎn)經(jīng)營，則可視為對此股東分配紅利，按“利息、股利、紅利所得”征個人所得稅。但此項規(guī)定引起后續(xù)處理的一些混亂，如：股東與公司約定合同及利息，那么利息是否可沖減已支付的股息成本？假如后來股東歸還了借款，是否可向稅局申請退還個稅？這些問題都沒有明文的規(guī)定，據(jù)調(diào)查，利息一般不能沖減成本，股東歸還借款，稅務(wù)局一般也不予退稅。

四、企業(yè)收回投資業(yè)務(wù)的涉稅籌劃探析

企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，想要收回投資有四種方式：直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)、先分配利潤再轉(zhuǎn)讓股權(quán)、先轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)、撤資方式。那么這四種分別在稅務(wù)方面有何不同呢？首先，企業(yè)投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)不征增值稅、營業(yè)稅，簽訂協(xié)議時按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納萬分之五印花稅，所得稅方面應(yīng)該按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。因此這種方式未享受任何稅收優(yōu)惠，是稅負(fù)最重的一種方式。其次，先分配利潤再轉(zhuǎn)入股權(quán)，這種方式的未分配利潤部分享受到了優(yōu)惠政策，因為符合條件的股民企業(yè)股息、紅利等屬于免稅收入，從而降低了股東負(fù)擔(dān)。但對于被投資企業(yè)而言可能面臨支付大量資金。第三種方式用未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)增資本再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，這種方式對于投資企業(yè)而言，增加了長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，降低了投資者應(yīng)納稅所得額，降低企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然此種方式可能會涉及個人股東的個人所得稅問題。的撤資方式是其稅負(fù)最輕的方式，因為所有的未分配利潤和盈余公積均按照持股比例享受到了免稅政策，但是股東撤資減少被投資企業(yè)注冊資本，一定程度影響了被投資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。

五、公司運(yùn)營費(fèi)用的稅前扣除問題

公司運(yùn)營費(fèi)用應(yīng)根據(jù)企業(yè)實際發(fā)生的費(fèi)用合理列支在各個科目里，但有些科目因為企業(yè)會計人員對各科目列支明細(xì)和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不明朗，甚至也有企業(yè)會發(fā)生濫用科目報銷不合理費(fèi)用的現(xiàn)象。

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)，通常都是商務(wù)宴請、娛樂等開支。2013年9月，中央電視臺《焦點(diǎn)訪談》欄目曝光江蘇省藥品生產(chǎn)企業(yè)涉嫌商業(yè)賄賂事件中，企業(yè)假借開會名義請醫(yī)生泰國旅游，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)巨額開支，另人嘆為觀止。對于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅前扣除必須滿足下列條件，首先，此項開支必須是企業(yè)正常和必要的。其次，需有足夠憑證證明其與業(yè)務(wù)的相關(guān)性，如娛樂地點(diǎn)、商業(yè)目的、與被招待人業(yè)務(wù)關(guān)系等。再次，其主體為企業(yè)客戶即人員。

（二）會議費(fèi)

此項費(fèi)用也是稅務(wù)稽查所關(guān)注的重點(diǎn)，因為“會議費(fèi)”科目經(jīng)常被企業(yè)用來報銷不合常規(guī)的費(fèi)用，如，變相旅游、禮品發(fā)放、現(xiàn)金套現(xiàn)。根據(jù)國家管理辦法中規(guī)定，不得使用“會議費(fèi)”科目列支企業(yè)組織會議代表旅游和與會議無關(guān)的參觀費(fèi)用。

（三）差旅費(fèi)

根據(jù)財政部門規(guī)定和國家出臺的政策，差旅費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)主要是對國有企事業(yè)單位限制公款消費(fèi)的目的。對于財務(wù)制度健全的企業(yè)來講，往往都有企業(yè)制度對出差職工的差旅費(fèi)設(shè)有一定補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，我認(rèn)為這可憑企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)章制度表作合理列支并允許企業(yè)所得稅稅前扣除。

六、總結(jié)

企業(yè)經(jīng)營活動中的一些特殊業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作，容易被企業(yè)忽視，但是往往正是這些業(yè)務(wù)才能體現(xiàn)一個企業(yè)的業(yè)務(wù)廣度，才能真正檢驗出財稅人員的業(yè)務(wù)知識深度。做好這些業(yè)務(wù)的納稅籌劃工作對提升企業(yè)整體經(jīng)營效果及對外形象意義重大，值得我們關(guān)注。

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