作業基礎預算的應用分析

閆　堃

摘要：與傳統的預算方法相比，作業基礎預算具有諸多優勢。但它并不是放之四海而皆準的通用預算方法。本文通過對作業基礎預算的應用條件與在我國實施的現狀的分析，對企業采用作業基礎預算提出了幾點建議。

關鍵詞：作業基礎預算； 作業成本法； 預算

利用“作業”思想重新構筑管理會計研究體系一直倍受會計學界的關注，作為管理會計體系的一個分支，預算在新形勢下的發展革新也是管理會計研究的重要領域。作業基礎預算（Activity-Based Budget，ABB）是將作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）的計算原則、作業管理（Activity-Based Management，ABM）的思想運用于預算的編制技術之中，以作業管理為基礎、以企業價值增值為目的，運用“作業”以及“價值鏈”分析成本，改變傳統預算流程，采用將業務循環和財務循環相結合的閉環程序，實現業務和財務的雙重均衡，以改進傳統預算只從財務層計劃的缺陷。

1作業基礎預算的應用條件

在作業基礎預算模式下，企業可以優化企業流程，通過對作業、流程的分析達到消除不必要的非增值作業，提高必要的增值作業和必要非增值作業效率的目的，并能夠合理有效地為戰略的執行和控制提供支持等等。但是作業基礎預算并非在所有情況下都適用，它在企業中的應用也需要具備一定的條件。

1.1管理條件

作業基礎預算對企業的管理方法要求較高。在作業基礎預算方法下，由原來的以產品為核心進入到了更為微觀的作業層面，認為企業的基本單位是作業。因此管理者的管理思想必須轉變，要想管理好企業的經營就需要從作業著手，分析作業、流程和價值鏈的合理性，企業的一切行為從增加顧客價值的角度出發進行思考，凡是不能夠增加顧客價值的活動就要盡可能的消除，對于那些能夠增加顧客價值的活動也要想辦法優化，以提高單位投入創造的價值，提高企業的經營水平。

1.2成本構成條件

作業基礎預算法對企業成本的構成也有一定的要求，即對于制造費用較高、采用作業成本核算的企業可以相應的采取作業基礎預算進行預算管理。但是當直接材料、直接人工占產品成本的比例較大、間接費用所占比例相對較小時，產品成本的大部分可以直接歸集到產品中去，即便間接費用分配不合理，所引起的產品成本的不準確性對于整個產品成本的影響也很小，這類企業可以采用傳統的成本計算方法來進行分配。相應的，該類企業也就不必采用ABB的手段來預測下一年的成本、費用支出，傳統預算己經可以說明問題。

1.3市場條件

作業基礎預算對市場的波動反應靈敏，適合產品種類繁多、小批量的生產需求。隨著經濟的發展，人們對消費品提出越來越高的要求，從過去的追求時尚轉變為突出個體個性，展現自我意愿與價值取向。這種需求的重大變化必然要對生產者提出新的、更高的要求，要求他們具有高度的靈活反應能力、及時向顧客提供更加多樣化和更具明顯個性、日新月異的產品。在這種情況下，如果企業的生產經營活動和產品品種結構十分復雜，產品生產工藝復雜多變，經常發生調整準備成本、生產作業，但很少相應調整會計核算系統，并且管理當局對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意，企業可以考慮使用作業基礎預算。

1.4技術條件

作業基礎預算的編制與實施對計算機系統的要求較高，企業必須具有高度的現代化辦公設施。因為企業中的所有業務活動都是按照作業進行描述的，而且為了滿足預算反饋的需要，要求企業在成本核算時也應以作業為基礎，這些都會導致計算量的急劇增加。因此，還以手工為主的成本核算與預算的企業同樣不適用于作業基礎預算。而該類企業如果改用相應的作業成本計算來核算企業成本、改用作業基礎預算來取代傳統預算制度，勢必會產生對運行成本的巨額需求，企業還須進行可行性分析來決定是否采用。

2作業基礎預算在我國的應用分析

與其他從西方國家引入的管理思想一樣，作業基礎預算無論是在我國會計理論界還是實務界都是一個新領域，它也面臨著是否能夠適應我國國情的問題。

2.1作業基礎預算在我國的應用現狀。

從我國目前整體情況看，在企業中實施傳統的以產品為核心的預算模式具有很強的可操作性，特別是大多數的制造業仍然采用傳統的產品成本分配方法進行成本歸集分配，采用傳統預算方法便于編制預算和進行預算反饋結果的差異分析。

但是隨著企業經營管理環境的改變和相應的企業經營管理理念的不斷變化，一些企業相繼開始在經營管理上向作業和流程水平不斷深入。我國目前己有個別企業開始推行ABC，王平心等學者先后在農業機械廠、變壓器廠、鋼繩廠、高壓開關廠等典型的制造企業開展作業成本法研究，取得了一些初步的成果（王平心，2001）。隨著這種趨勢的加強，盡管實施ABB的條件不是很成熟，我國一些上市公司，如許繼電氣，也己經按月編制出ABC的成本報表，己為實施ABB打下了堅實的基礎，并可以結合企業的經營情況將ABB應用于經營決策、成本控制等方面。

2.2作業基礎預算在我國應用遇到的瓶頸。

目前，作業基礎預算在我國企業中尚未廣泛應用，只是在極個別的制造企業中有所涉及。究其原因，有以下幾條。

2.2.1制造費用所占比重不大。

從我國目前的基本國情來看，企業類型仍以勞動密集型為主，資金密集型或技術密集型企業在全部企業中所占比重還較小。這說明，我國企業產品成本的結構中仍以直接人工為主。此外，從折舊費用所占比重可看出制造費用在產品成本中所占比重不大，因為在我國制造費用以折舊費用為主。

2.2.2生產管理落后。

中國式生產管理模式，也可稱之為傳統式生產管理模式，之所以這樣稱謂，是因為中國模式是在上世紀50年代學習蘇聯的基礎上創立發展起來的，并且至今沒有實質性的變化。其特征概括起來主要是以產品為中心組織生產，計劃、控制力弱，以生產調度為中心控制整個生產，管理工作的非程序化、非標準化并且生產營理模式的目標對象不明確。這種落后的生產管理帶來了不少問題，例如成本意識差、生產管理觀念和理論落后、生產管理范圍窄、生產控制弱、生產準備和組織不夠合理等等，這些都嚴重影響了作業基礎預算的實際應用。

2.2.3相關領域的研究和配套措施不完善。

在配套措施方面，作業基礎預算相對于傳統成本預算而言，需要另行收集很多的信息量（主要是成本動因信息的獲取），如果在這些方面不借助電算化系統無疑將會發生較高的實施成本。而對相當多的公司而言，盡管運用作業成本計算及作業基礎預算會給公司帶來效益，但在效益產生之前，較高的實施成本是推行這種方法的一大障礙。

3關于我國企業實施作業基礎預算的建議

為了做好加入到世界經濟大循環中的準備，我國企業紛紛引入了流程管理，實施業務流程重組，從優化流程著手優化整個企業的運作。優化流程的基礎就是進行作業分析，消除非增值作業，提高增值作業的效率，這就要求企業信息系統能夠提供有關作業控制的信息。作業基礎預算正是提供這些信息的絕佳方法，它的編制過程中制定了作業的標準，而預算的執行及反饋則為控制作業運作提供了必要的信息。所以雖然在短期內實施作業基礎預算只是極少數中國企業可以討論和研究的話題，但是從長遠的角度看，隨著中國企業的發展和實力的不斷增強，為適應激烈的競爭環境，企業會逐步具備作業基礎預算實施的技術、管理和資本條件，從而在國際市場上更有競爭力。

對于如何推進作業基礎預算在我國企業的應用，有以下幾點建議。

3.1加大宣傳力度。

在我國實施作業基礎預算的阻礙之一是觀念上的落后，表現在對傳統預算的局限性認識不夠和對作業基礎預算不甚了解。解決之道就是加強介紹和宣傳的攻勢，引起實務界的重視。其關鍵在于以下三點：耐心說服骨干人員正確看待新方法，給新方法一個嘗試機會，然后再全力推廣；為公司各層員工精心設置課程，教育他們理解新方法的原理和機制；可在適用作業成本法的企業或組織進行試點，并在試點企業有汁劃、有步驟地進行實施。

3.2建立健全配套設施。

3.2.1成立咨詢組織。

成立咨詢組織，以便解決作業基礎預算在實施過程中遇到的問題。在實施作業基礎預算過程中，每一個企業的情況不同，遇到的問題也不同。在我國會計人員素質偏低的情況下，有必要借助專業人士的專業知識來解決一些突發問題。

3.2.2開發作業基礎預算軟件。

當前，財務軟件在中國的普及率越來越高，實施作業基礎預算需要處理作業成本數據與原有財務軟件的銜接問題。開發作業基礎預算軟件不僅有助于解決此類問題，而且還有助于作業基礎預算的推廣應用。

3.3注重成本效益原則。

綜上所述，作業基礎預算的適用企業，應該是能結合實施作業成本計算和作業分析，充分發揮作業成本法的優點，并據此編制作業基礎預算。此外，在企業考慮是否實施作業基礎預算法時，還要評估作業基礎預算實施的成本與收益。因為作業基礎預算的實施是一項系統工程，必須以作業成本法的實施為前提，同時還需要適時主產系統和全面質量管理的輔助實施。而對于作業基礎預算的效益又難于計量，如何在成本與收益兩者之間尋求平衡，也是實施作業基礎預算必須考慮的問題。

參考文獻：

[1]高晨.企業預算管理[Ｍ].北京：中國財政經濟出版社，2004.

[2]王平心.作業成本計算理論與應用研究[Ｍ].大連：東北財經大學出版社，2001.

[3]潘飛，郭秀娟.作業預算研究[J].會計研究，2004,11.