非審計服務文獻評述及啟示

謝香兵

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

內容摘要：本文對西方關于非審計服務的實證研究進行了評述，概括起來說，他們的實證結果表明審計師提供非審計服務的后果可以歸納為非審計服務不利論和有益論兩種。通過對這些研究的評述，文章指明了在我國特定環境下，研究非審計服務對我國研究者、監管者及政策制定者有所啟示。

關鍵詞：非審計服務 審計獨立性 審計質量

審計師來源于非審計服務的收入在近十幾年來顯著提高，有資料顯示非審計服務的收入在事務所總收入的比重已超過審計收費。鑒于迅速增長的非審計業務收入對審計質量及審計獨立性影響，特別是安然—安達信事件的爆發給美國證券交易委員會（SEC）造成的壓力，SEC于2000年發布了修正的審計師獨立性規則，要求從2001年開始，上市公司應公開披露分別支付給會計師事務所的審計收入和非審計服務收入。

盡管監管者、投資者及研究者對審計師提供非審計服務的關注越來越多，但非審計服務的提供是否影響審計獨立性或審計質量的討論并沒有終止。Simunic（1984）表示，當同一個審計師既提供審計的鑒證服務，又提供非審計的咨詢服務時，審計師會因為“知識溢余”產生成本節約，但審計師將因此和客戶之間產生經濟聯系，使其獨立性受損，因而非審計服務的利弊是一種權衡，從而是一個實證問題。

概括起來說，理論分析及實證結果對審計師提供非審計服務的后果都可簡要歸納為不利論和有益論兩種。前者觀點是：對審計客戶提供非審計服務，通過向審計師提供關于在執行審計過程中獲得的有用信息，從而可能會提高財務報告的質量。非審計服務會促使審計師提高其對聲譽資本的投資，以獲得更多的非審計服務。后者認為提供非審計服務加強了審計師與客戶的經濟聯系，從而提高了審計師屈從客戶壓力的動機，從而影響其審計的獨立性。

非審計服務、審計獨立性與審計質量

審計師通過證明財務報表的可靠性使投資者與管理者之間的契約得以順利執行。但是，只有審計師是獨立的，審計師的監督作用對投資者才具有價值（Watts and Zimmerman 1986）。SEC審計獨立準則對獨立性的決定因素提供了四個指導性原則，這些原則表明當審計師面臨以下四種情況時，其獨立性會受到損害：與審計客戶有相互或沖突的利益關系；對審計師自己完成的工作進行審計；作為客戶的管理人員或員工；作為審計客戶的鼓吹者（advocator）。顯然高額的非審計服務的提供與其中的某些原則緊密相關。可以從以下兩個方面進行分析：高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶形成經濟依賴，從而在與客戶發生意見分歧時放棄原則；非審計業務的管理顧問性質可能將審計師置于企業的管理位置，而處于管理位置的審計師可能難以客觀地評價和判斷企業業務活動和交易性質，造成注冊會計師常常出現“角色互串”，事實上參與了客戶的管理決策，從而不切實履行審計的監督職能，使審計獨立性遭到明顯破壞。

Parkash and Venable（1993）以及Firth（1997）通過實證證據表明，公司的行為似乎認可了對非審計服務的購買會損害審計師的獨立性。兩個研究都發現因為高代理成本而需要高質量審計的公司更少地從審計師那里購買非審計服務。Frankel et al（2002）研究結果顯示，公司購買來自審計師的非審計服務越多，越有可能僅僅為了達到或超過分析師對盈利的預測并且報告更大的絕對可操控性應計項目。他們同時發現股票市場對非審計服務的披露存在著負的反應。這個發現證明了提供非審計服務會增強審計師與客戶之間的聯系，并引發投資者對此作出負面定價。

政策制定者也支持非審計服務不利論的觀點。如美國注冊會計師協會公眾監督委員會（POB2000，119）認為，當審計師為客戶提供非審計服務時，審計公司就服務于兩類不同類型的客戶：一個是為管理層作管理咨詢服務；另一個就是為審計委員會、股東以及所有依賴被審計的財務報告來決定是否投資的投資者而進行的審計工作。很明顯，為公司服務于這兩種不同的利益集團容易產生利益沖突，并使審計師對其中任一個客戶的忠誠都將分離。同樣，雙重忠誠的存在會產生嚴重的形式上問題，不管本質上對于特定客戶的忠誠結構是否分離。

上面的論點意味著提供非審計服務會導致低的審計質量并且提高審計師放棄檢測盈余管理努力的概率。一個關注非審計服務收入的審計師會更可能同意管理層的會計選擇，這就會給公司進行盈余管理提供了更大的回旋余地。

非審計服務、聲譽資本投資與審計質量

非審計服務有利論觀點認為，審計師提供非審計服務會提高審計質量，并且因此會減少公司盈余管理。諸多學術研究對這個觀點都予以佐證。Pitt and Birenbaum（1997）認為會計師事務所在聲譽資本上的巨大經濟利益使其有動機維護獨立性。非審計服務提高了會計師事務所對聲譽資本的投資，更為重要的是它能提高審計服務的質量，從而使客戶和公眾投資者受益。Arrunada （1999）正式將此理論進行了模型化處理，他認為非審計服務通過提供能補充審計工作的有關客戶信息，從而提高了審計質量，并因此提高了事務所對聲譽資本的投資。DeAngelo（1981）采用了同樣的觀點，認為市場對聲譽的懲罰機制限制了審計公司的行為，因為從默認一個客戶需求的所得利益會大大小于其聲譽和獨立性價值的喪失所給其造成的損失。與之相關的研究還有Dopuch et al.（2001），他們通過分析，論證了倘若虛假陳述風險的概率較低時，由于提供非審計服務而使事務所聲譽資本的提高會增加審計師的獨立性以及審計質量。

Palmrose（1999）從法律訴訟頻率的角度來論證這個觀點，他發現非審計服務并不是對審計師法律訴訟的根本原因，因此他對提供非審計服務會導致審計失敗的觀點提出了懷疑。實際上，審計師面臨的危險并不是所謂的非黑即白問題。相反，審計師屈服于客戶利益的壓力是一種灰色區域。Mark、DeFond（2002）通過考察審計師對公司持續經營問題發表審計意見的趨勢，發現是否提供非審計服務與審計師的立場之間沒有相關關系，因此認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。

對非審計服務不利論的最有力反駁是，如果非審計服務的購買會產生不利影響，那么經理人為什么還繼續增加非審計服務的數量呢？Chen，Krishnan，Su（2002）通過研究非審計費用與管理層報酬之間的關系給出了一種解釋，他們發現非審計費用的購買與公司付給前五位高管報酬之間存在顯著正相關。這個發現與非審計服務的購買對公司業績產生有利影響，并因此提高了經理人的報酬的假設一致。

非審計服務研究對我國的啟示

通過上文的分析，可以看出，非審計服務只是影響審計獨立性的一個因素，但不必然導致審計獨立性的降低或審計質量的下降。盡管出現安然—安達信事件案件，引出審計師能否提供非審計服務的諸多爭議，甚至有極端者要求審計事務所全面禁止非審計服務。顯然，持極端觀點者如全面禁止論或放任自流論都沒能準確把握非審計服務的“雙刃劍”功能。正如實踐中，美國監管部門并沒有因為安然事件而斷然否決非審計服務，而是通過加強監管的力度和提高公司披露要求，其具體舉措包括對審計事務所的某些非審計業務作出分離、上市公司必須每年分別披露其支付給審計事務所的審計費用和非審計費用。

在實際業務方面，與國外大會計師事務所非審計服務收入占總收入一半以上相比，國內會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務。而這種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，更不利于事務所的穩定和長遠發展。因而就我國目前審計市場的狀況而言，鼓勵和引導我國會計師事務所發展咨詢等非審計服務，逐漸開拓非審計服務市場將有利于我國審計職業的發展。現階段，我國際會計師事務所帶來的競爭壓力日漸增強。實際上，從目前走勢看，國際所對國內所的最大沖擊不是審計服務市場，而應是管理咨詢等非審計服務市場。因此，國內所必須擴寬業務范圍，以進一步壯大實力、增強競爭能力，才能面對審計市場的激烈競爭。當然，誠如前面所述，非審計服務的提供可能會使審計師的獨立性受損，尤其在我國市場不夠成熟，法律訴訟制度、信息傳遞機制等不夠完善的情況下，監管者的監督、法律等配套設施的建設就尤為重要，也值得主管機關未雨綢繆地做出相應政策調整。

參考文獻：

1.杜興強.非審計服務：一個分析框架.四川會計，2002（2）

2.漆江娜.非審計服務與審計質量.中國注冊會計師，2003（3）

3.林啟云.審計與非審計服務：不可調和的利益沖突.中國注冊會計師，2002