我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的缺失對審計質(zhì)量的影響及改革措施

[摘 要]企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性是審計工作認(rèn)真理解和深刻把握的核心問題，是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。本文從內(nèi)部審計獨立性的含義及其工作要求出發(fā)，分析我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性方面存在的機(jī)構(gòu)不獨立、精神不獨立和獨立性缺乏等問題。因此應(yīng)從企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)、提升內(nèi)部審計組織的地位并加強(qiáng)管理，實施內(nèi)部審計外部協(xié)調(diào)和轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的目標(biāo)定位和審計理念等方面著手，提高審計質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計 獨立性 審計質(zhì)量 控制

作者簡介：王亞軍（1981-），女，北京，職稱：助教，研究方向：會計學(xué)。

內(nèi)部審計作為企業(yè)強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求，要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮檢驗、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能，必須保證內(nèi)部審計的獨立性。實行質(zhì)量控制應(yīng)先了解影響審計質(zhì)量的各種因素，包括人員的質(zhì)量、工作的質(zhì)量、審計結(jié)果（審計報告）的質(zhì)量，審計質(zhì)量控制只有緊緊圍繞審計質(zhì)量各要素進(jìn)行，才能保證審計結(jié)果的高質(zhì)量，而內(nèi)部審計的獨立性正是影響內(nèi)部審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

一、內(nèi)部審計獨立性的含義及其要求

獨立性是內(nèi)部審計工作的必要條件，內(nèi)部審計人員只有具備應(yīng)有的獨立性，才能正確地實施審計，作出公正的、不偏不倚的鑒定和評價。一般而言，一個人是不能客觀地評價自己的工作的，因此內(nèi)部審計要對單位管理控制活動進(jìn)行評價，內(nèi)審人員必須置身于從設(shè)計、授權(quán)、執(zhí)行到記錄的全部管理職能之外，才能獨立履行審計職責(zé)。

內(nèi)部審計的獨立性應(yīng)包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當(dāng)采納。莫茨和夏拉夫在談到審計人員的獨立要素時認(rèn)為，審計獨立應(yīng)從四個方面考慮：1、組織地位：如果內(nèi)部審計部門在組織關(guān)系上地位低下，缺少足夠的權(quán)威性，必然會嚴(yán)重影響審計人員的公正客觀的執(zhí)業(yè)態(tài)度從而削弱內(nèi)部審計的作用。2、財務(wù)利益：審計人員對組織內(nèi)部委托人存在一種依存關(guān)系，這種依存關(guān)系不能不影響整個審計過程，從而對其獨立性構(gòu)成很大的威脅。內(nèi)部審計人員的兼職問題也會影響其獨立性。3、精神態(tài)度：在思想上保持獨立，是審計人員的最高精神境界，也是審計組織職業(yè)教育工作所追求的最高目標(biāo)。4、調(diào)查自由：在規(guī)定的、不受其他任何限制的工作范圍內(nèi)，內(nèi)部審計人員的工作應(yīng)該是自由和客觀的。

二、我國企業(yè)內(nèi)部審計不獨立的表現(xiàn)及對對審計質(zhì)量的影響

（一）機(jī)構(gòu)不獨立：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)地位不明確，獨立性受到限制，審計質(zhì)量受到質(zhì)疑

地位不明確不統(tǒng)一，既表現(xiàn)為在法律法規(guī)上沒有明確規(guī)定我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)的地位，又表現(xiàn)在隸屬關(guān)系的極不統(tǒng)一；既有對財務(wù)副總（財務(wù)總監(jiān)）負(fù)責(zé)的，也有對總經(jīng)理負(fù)責(zé)的，還有受監(jiān)事會和董事會領(lǐng)導(dǎo)的。而且，由于我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的，受本部門、本單位直接領(lǐng)導(dǎo)。從企業(yè)來看，我國企業(yè)實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的總經(jīng)理負(fù)責(zé)制，由于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不健全，特別是在董事會與經(jīng)理層人員的高度重合，董事會的決策職能與經(jīng)理層的經(jīng)營職能混淆不清的情況下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由董事會領(lǐng)導(dǎo)，就會形成決策、執(zhí)行、監(jiān)督職能集于一身，自己決策、自己執(zhí)行和自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象；如果內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)，同樣會形成執(zhí)行、監(jiān)督職能為一體，自己監(jiān)督、自己執(zhí)行情況的現(xiàn)象。

（二）精神不獨立：內(nèi)部審計責(zé)任定位較為模糊，工作狀況無序，影響審計的獨立性，審計質(zhì)量不高

內(nèi)部審計是基于加強(qiáng)內(nèi)部管理與調(diào)控的內(nèi)在需要而產(chǎn)生與發(fā)展的，它是一種管理權(quán)的延伸，是代表管理權(quán)的審計，是內(nèi)部控制的重要組成部分。然而內(nèi)部審計定位不準(zhǔn)使這一使命很難發(fā)揮。隨著市場經(jīng)濟(jì)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，政府職能已發(fā)生根本性的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計的設(shè)置模式、工作內(nèi)容、工作方式等也已有較大的改變，但內(nèi)部審計在實際工作中仍沒有找到準(zhǔn)確定位。

（三）內(nèi)部審計缺乏獨立性使審計工作重點偏頗，范圍狹窄

由于內(nèi)部審計是行政命令的產(chǎn)物，缺乏應(yīng)有的地位和權(quán)威，受到所在單位的排斥，得不到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信任，不能了解企業(yè)內(nèi)部重大的經(jīng)濟(jì)活動，不能參與決策，有的企業(yè)討論重大改革措施時有意識地避開內(nèi)審機(jī)構(gòu)及人員，這使得內(nèi)部審計人員將大部分精力投入到財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督上，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料，其工作主要集中在財務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理和經(jīng)營領(lǐng)域。

三、加強(qiáng)內(nèi)部審計獨立性，提高審計質(zhì)量控制的措施

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)為內(nèi)部審計部門的合理定位提供保障

企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)如何定位與企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)息息相關(guān)。我國股份公司采取的是相互制衡的“三會”組織結(jié)構(gòu)，但現(xiàn)實中董事會的責(zé)任不太明確，職能尚不完備。因此，為了明確董事會的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，建議董事會實行分工負(fù)責(zé)制，董事會內(nèi)部下設(shè)若干專業(yè)委員會，如公司戰(zhàn)略管理委員會，薪酬委員會和審計委員會等。這樣既可以提高董事會的工作效率也可以增強(qiáng)董事會的客觀性和獨立性，同時審計委員會的設(shè)立為內(nèi)部審計部門的合理定位及內(nèi)部審計人員的選聘報酬等也提供了制度上的保障。

（二）賦予內(nèi)部審計組織更高的地位，保證內(nèi)部審計的獨立性

內(nèi)部審計部門在組織關(guān)系上的獨立性是內(nèi)部審計人員客觀公正的職業(yè)態(tài)度的前提。獨立的組織地位要求內(nèi)部審計部門必須獨立或不隸屬于組織機(jī)構(gòu)中其他的職能部門，以保證內(nèi)部審計人員在部門關(guān)系上與被審計的單位及其相關(guān)業(yè)務(wù)活動相分離；內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)該具有較深的資歷和較高的位置，在組織中享有充分的權(quán)威，能夠保證內(nèi)部審計人員自由地，不受阻撓地實施廣泛的審計業(yè)務(wù)，并有能力對審計報告的問題和建議給予慎重的實質(zhì)性的考慮，及時糾正和改進(jìn)行動。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計組織管理，保證審計人員的客觀性

內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態(tài)，要求其在做出判斷時不能依附于他人的意向，不受個人感情，偏見、輿論和利益的影響，以客觀公正的態(tài)度對所審查的活動進(jìn)行實事求是的評價，才能保證內(nèi)部審計工作成果的真實性。加強(qiáng)內(nèi)部審計組織管理，保持內(nèi)部審計人員客觀性的措施有：第一，內(nèi)部審計部門應(yīng)制定內(nèi)部審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則，并在組織內(nèi)部廣泛宣傳；第二，在確定審計項目，分派人員時應(yīng)充分了解潛在的利益沖突以及由此可能導(dǎo)致的偏見，不應(yīng)該使內(nèi)部審計人員處于他們無法或難以做出客觀判斷的環(huán)境之中；第三，內(nèi)部審計人員的工作應(yīng)實行定期輪換，以免可能因長期審計同一單位而導(dǎo)致客觀性的損害。加強(qiáng)內(nèi)部審計組織管理，還可以借助外部審計結(jié)論及注冊會計師對內(nèi)部審計的評價來考核內(nèi)部審計人員的工作業(yè)績。

（四）重視對內(nèi)部審計的立法工作

隨著內(nèi)部審計范圍和職能的擴(kuò)大，不僅對政府部門，企事業(yè)加強(qiáng)自我約束提高自我發(fā)展和競爭能力起著非常重要的作用，而且對國家加強(qiáng)宏觀調(diào)控，保證社會經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展也起著越來越重要的作用。特別是在當(dāng)前會計信息造假嚴(yán)重，國內(nèi)外財務(wù)丑聞頻頻曝光，人們不斷反思如何改善公司治理方式加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管的時代背景下，內(nèi)部審計工作受到一些國家的高度重視，并頒布法律要求公營企業(yè)和私營企業(yè)都建立內(nèi)部審計組織實行內(nèi)部審計制度。

四、我國企業(yè)內(nèi)部審計的改革方向

（一）實施內(nèi)部審計外部協(xié)調(diào)發(fā)展策略

內(nèi)部審計獨立性的強(qiáng)弱取決于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系上，實行內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨立性，起到優(yōu)化資源配置，加強(qiáng)分工協(xié)作，提高工作效率的作用，同時有利于加強(qiáng)企業(yè)自身經(jīng)營管理、完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，我們也應(yīng)該看到，內(nèi)部審計外部化也會帶來一些新問題，如企業(yè)與承接內(nèi)審?fù)獍?wù)的會計師事務(wù)所之間的博弈、企業(yè)商業(yè)秘密泄露風(fēng)險的加大，原有內(nèi)部審計人員的安置問題等等。如何解決這些問題，也是內(nèi)部審計外部化所必須考慮的。雖然對于內(nèi)部審計外部化的利弊眾說紛紜，但不可否認(rèn)，外部審計和內(nèi)部審計在業(yè)務(wù)上具有很強(qiáng)的相關(guān)性，二者在很多方面可以進(jìn)行溝通。要減少內(nèi)部審計外部化帶來的不利影響，應(yīng)從以下兩方面著手：

1．實行內(nèi)部審計外部協(xié)調(diào)的企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多后遺癥，將其部分職能外包應(yīng)是一種明智的選擇。企業(yè)根據(jù)實際需要，聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。而對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員可能會得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包則有可能是其最佳選擇。

2．承接內(nèi)部審計外包服務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會計師事務(wù)所在提供內(nèi)審服務(wù)時應(yīng)盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突；應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

（二）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的目標(biāo)定位和審計理念

內(nèi)部審計的定位應(yīng)該是管理加效益，管理加效益的定位，要求在審計理念上，要把內(nèi)部審計從監(jiān)督檢查轉(zhuǎn)變到控制機(jī)制上來，從傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計逐步向以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計推進(jìn)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在健全內(nèi)部控制機(jī)制、加強(qiáng)風(fēng)險管理中的職能作用；內(nèi)部審計的著眼點一定要放在促進(jìn)部門和單位加強(qiáng)管理、加強(qiáng)內(nèi)部控制以及提高經(jīng)濟(jì)效益和資源使用效益上。隨著傳統(tǒng)內(nèi)部審計向現(xiàn)代內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)變，效益審計將逐步占據(jù)內(nèi)部審計的主導(dǎo)地位，成為內(nèi)部審計的基本職責(zé)和主要任務(wù)。

總之，要提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，必須充分保證內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計人員通過對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況和對資金使用效益情況的分析，能夠揭示損失浪費(fèi)和低效益的現(xiàn)象，敢于針對管理不善、決策失誤等原因造成的損失浪費(fèi)，提出相應(yīng)的審計建議和對策，完善管理機(jī)制和監(jiān)督制約機(jī)制，在促進(jìn)企業(yè)的決策層、管理層正確進(jìn)行經(jīng)營決策和科學(xué)管理、提高科學(xué)管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益上發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。從實際出發(fā)，提高認(rèn)識，量力而行，突出重點，不斷改進(jìn)審計方法，不斷完善內(nèi)部審計工作制度和規(guī)范審計工作程序。

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