淺談財務會計基本要素結構模式

閆秀燕　杜云萍

摘要：財務會計基本要素結構模式用來描述資產、負債、所有者權益、收入和費用等"基本要素"之間的相互聯系。由于財務會計的基本要素既是企業經濟活動及其資金運動的"基本構件"，也是整個財務會計要素體系的"框架"，其目的在于通過它來描述、歸納企業經營活動及相關資金運動的基本規律，因此，揭示資產、負債、所有者權益、收入和費用之間關系的模式是最基本的要素結構模式。

關鍵詞：財務會計要素；結構模式

1 現行財務會計基本要素結構模式的分析

揭示資產、負債、所有者權益、收入和費用之間關系的模式是最基本的要素結構模式。然而，國內、外有關論著或教材，對財務會計基本要素結構模式的界定和理解尚存在不小差別，有的甚至是誤解。例如，美、英國等國的大學會計教材中，均以“資產＝權益”或“資產＝負債＋業主權益”作為“會計方程式（The Accounting Equation）”。而我國則將“資產＝負債＋所有者權益”和“收入-費用＝利潤”都作為“會計方程式”。有的學者進一步認為，“由于收入是取得利潤的基礎，是利潤的增加因素；費用（成本）是利潤的減少因素，利潤又是企業資金來源增加的一種渠道。因此，資產＝負債＋權益會計方程式與收入-費用＝利潤會計方程式，可以綜合為下列會計方程式：資產＋費用＝負債＋權益＋收入”。

美、英等國均以“資產＝負債＋業主權益”結構模式為基礎，來闡述財務會計程序中各種方法的建立與運用，但卻未將“全面收益＝（收入-費用）＋利得-損失”等作為“會計方程式”。經分析得出的主要原因可能是：①以“資產＝負債＋業主權益”為依據闡述復式記賬等方法的理論基礎，已經可以得出合理而完整的解釋，加入其它“會計方程式”也許會“多此一舉”。②“全面收益＝（收入-費用）＋利得-損失”結構模式只能說明收益（利潤）與收入、費用等的量化關系，而并不能揭示其在經濟內容上的內在聯系。

在如何完整揭示財務會計對象所具有的內在規律方面，我國會計學者的研究成就明顯地超過了西方學者。這不僅與我國學者的研究方法、研究角度有關，也與我國學者的價值觀念相關。但遺憾的是，我國會計學者卻未能全面揭示兩個“會計方程式”之間的固有關系，也無法提供“綜合會計方程式”成立的充分理由。不少學者將“資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”理解為“期末資產＋費用＝負債＋期初所有者權益＋收入”，實際上是一種誤解。

2 財務會計基本要素結構模式的確立

歸結起來，現行財務會計基本要素結構模式的確立存在的主要問題有：①由于對“收益（利潤）”要素的認識不同，人們往往只注重“資產＝負債＋所有者權益（業主權益）”結構模式的理解與運用，而忽略了“收入”和“費用”要素及其關系。比如，國際會計準則不單獨認可“利潤”要素，但美國財務會計準則不僅單獨設立了“全面收益”要素，而且細分了“收入”和“利得”、“費用”和“損失”等要素。②無法解釋資產、負債、業主權益等要素與收入和費用要素之間的內在聯系。對于資金運動靜態表現內容要素之間的關系，人們的理解幾乎是一致的，但對于動態與靜態內容要素之間關系的看法卻相去甚遠（因而多數著作干脆避而不談）。

上述問題之所以存在，其根源在于：①財務會計要素建立在企業經濟活動及其資金運動基礎上，從這個基礎入手建立財務會計要素體系才能邏輯性地得出關于財務會計要素的若干正確觀點。而現行做法，卻是將會計實務中財務報表的具體內容加以歸并而“確立”所需的“財務報表要素”。②財務會計要素是按照財務會計目標的要求，對財務會計對象內容進行的合理劃分，財務會計要素及其變化規律體現著財務會計對象內在的規律性，體現著企業經濟活動及其資金運動的固有特征。認識和把握財務會計要素，不能割裂企業經濟活動及其資金運動本身所具有的必然聯系。而現行的觀點，卻未能作到這點。③財務會計要素體系所具有的“系統”、“環境”、“等級秩序”、“結構”等特征，決定了不同財務會計要素之間相關關系的必然性及其“有序性”。而現行的觀點，卻忽略了這點。

財務會計基本要素結構模式的目的在于揭示企業經濟活動及其資金運動的基本規律，其直接作為賬戶、復式記賬等會計特有方法的理論基礎，因此，它是最基本、最重要的要素結構模式。

確立基本要素結構模式，應該從企業資金運動及其經濟業務本身的固有規律入手。企業的經濟業務，主要包括資（本）金的進入（如吸收投資和借款等籌資）與退出（如分派和償債等）和內部營運使用。資（本）金進入與退出企業，導致企業的資產、負債和所有者權益（業主權益）要素發生變化，資金在企業內部的營運使用實質上就是一個不斷投入資金（發生費用）和不斷收回新資金（取得收入）的過程，因而其在會計上表現為費用和收入的變化。費用發生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程，而且，費用的發生與收入的形成，始于資產又歸于資產，因此，收入與費用對比的結果（損益）僅僅表明資產的增減量。

財務會計基本要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：

a.企業的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此，會計期內收入與費用發生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：

資產＝負債＋所有者權益…………靜態結構模式

b. 期內經濟業務的發生，就其對財務會計基本要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經濟業務和不涉及收入與費用的經濟業務。在內容上，涉及收入與費用的經濟業務主要是：消耗資產（或產生債務）而形成費用，取得收入而增加資產（或償付債務）；而不涉及收入與費用的經濟業務主要是：企業發生籌資、償債及分派事項。會計期內基本要素的變化關系為：

資產＋費用＝負債＋所有者權益＋收入…………動態結構模式

動態結構模式是對企業經濟活動“動態過程”的完整描述。由于“運動是絕對的，而靜止是相對的”，因此，動態結構模式是揭示財務會計基本要素關系的典型模式。換言之，其重要性要遠遠高于靜態結構模式。在動態結構模式中，“資產”、“負債”、“所有者權益”等要素，均以“變動”的身份出現。如，資產要素是指“資產的變動”，“負債要素”是指“負債的變動”等，而不是所謂的“期初數”。收入、費用要素本身屬動態要素，意味著資金的“運動形式”。正因為各個要素以“動態”出現，因此，資產與負債、資產與所有者權益、資產與費用、資產與收入等要素之間在資金運動過程中的相互依存關系，一目了然。

c.企業特定期間的經濟活動又止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。會計期末根據收入與費用相配比原則確定利潤。由于該利潤實質上是“報告期內除業主投入和業主派得外的一切權益上的變化”，因此，收入與費用配比后的“差額”表現為“所有者權益（業主權益）”的一部分。此部分數額，正好等于期內企業經營活動中因收入和費用變動而導致的資產凈增（減）額。期末確認企業期內經濟活動而導致的“所有者權益”變動之后，財務會計基本要素的關系復歸為以下形式（但數量已經發生變化）：

資產＝負債＋所有者權益…………靜態結構模式

由于企業資金運動是其動態表現與靜態表現的內在結合，因此，揭示資金運動規律的要素結構模式也必然地分為動態結構模式和靜態結構模式。靜態結構模式揭示企業資金運動在相對靜止狀態下的存在規律，而動態結構模式揭示企業資金運動在絕對運動過程中的變化規律。

由于資金運動存在的“動態”特征，財務會計基本要素結構模式也表現為一種變動的“模式群”。在“時間觀念”上，基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內、期末緊密銜接的全過程的資金運動；在“空間觀念”上，基本要素結構模式群包容資金運動的靜態和動態內容。在期初，靜態結構模式表現資金運動的初始狀態，其揭示的要素數量關系均是“期初數”，要素結構模式實際上就是“期初資產＝期初負債＋期初所有者權益”。在期內，動態結構模式表現資金運動的變動狀態，其揭示的要素數量關系均是“變動數”，要素結構模式實際上就是“資產變動＋費用發生＝負債變動＋所有者權益變動＋收入取得”。在期末，新的靜態結構模式所表現的經濟意義與期初的結構模式相同，但說明的是新的數量關系。