主體串對會計假設的影響

李莎莎 賴惠珍

競爭日趨激烈的經濟環境下，主體串以其集合若干企業迅速為特定客戶提供服務而盈利的優點而成為現代企業增加盈利能力、應對市場風險的常用合作形式。由于其具有許多不同于傳統實體企業的特點，本文討論了新興主體串是否對四大基礎會計假設造成沖擊。

一、引言

現代科技日新月異和市場競爭的白熱化使企業很難單憑自身的力量去實現市場機遇，主體串亦稱虛擬企業作為一種新興形式正逐漸成為企業應對多變經濟環境的重要方法。虛擬企業(本文使用主體串一詞)最先由美國的米切爾和貝爾于1994年3月率先提出，他們認為虛擬企業是“為完成向市場提供產品和服務等任務而由眾多企業相互聯合形成的一個合作組織形式。虛擬企業利用電子信息打破聯合企業間的時空間隔，屬于臨時性的結盟”。它在完成某項經濟活動后，很可能在下一個商機到來時按資金、技術和知識的要求重新組合成一個新的企業聯盟。主體串可根據需要隨時增加或減少成員，甚至經常解散或重新組合，呈現明顯的多元性和不確定性。其不同于傳統實體企業的特點對四大基礎會計假設形成了不同程度的沖擊。

二、主體串對會計假設的影響與沖擊

(一)主體串并未對會計主體造成沖擊

根據歸納法下得出的會計主體判斷標準，某些學者提出，新興主體串也是會計主體。這種未考慮信息需求者就直接進行會計主體確定與劃分的做法有待商榷。現代會計理論用歸納法總結出會計主體一般情況下應具備兩個基本特征：第一，有自己的經營目標和自主支配的經濟資源。第二，對自己所控制的經濟資源及經濟行為承擔責任。但此標準是在以往社會實踐中觀察眾多傳統實體企業基礎上得出的一般性概括，在指導未來和判斷新生事物上具有一定局限性。歸納法從個別到一般的認識順序決定了其總結現有事物優越性的同時，也決定了其認識未知事物的局限性。另外，根據休謨否定歸納法得出的，歸納結論不一定成立。當需要歸納的現象越來越多，歸納出來的結論必然趨向寬泛和抽象，直至失去指導意義。因此，用兩個基本特征評定新生事物主體串是有失妥當的，對會計主體的探討應回歸至會計目標。

所有權和經營權分離、股東監督管理層和外部投資者對企業信息的需求是會計產生的根本原因。需求的產生是會計核算的前提，也是確定會計主體前應予以考慮的問題。從財務會計概念框架角度分析，會計目標位于會計假設之前，若缺失受托責任和決策有用，則根本無需進行會計主體的確定與劃分。從某種意義上說，會計目標解決了某個事物是否需要核算的問題，而會計主體則進一步劃分空間范圍，以提供信息需求者更精確的信息。那么，在判斷若干企業組成的臨時聯盟即主體串是否為會計主體、有無必要將其當作一個整體進行核算時。必須先考慮主體串的信息需求者。

新興主體串是不具有法人資格的虛擬聯盟體，國家無法懲罰不執行宏觀調控政策的主體串，只能通過對實體公司的監管間接影響主體串的經營活動。因此，國家不是主體串的信息需求者。此外，主體串存續的短暫性和外延的多變性決定了其除成員企業的投入外很少有債權人或投資者愿意投資的特點。由此可見，大多數情況下的主體串整體是不存在會計信息的外部需求者，以下分三種情況分析。第一，無需求者情形：主體串存續期間短暫，交易金額小且債權債務和收入分配關系明晰，進行整體核算成本高。此時的主體串沒有外部會計信息需求者，也沒有法定的對外信息披露責任，各成員企業不愿意將主體串作為整體進行核算，成本高且意義不大。而客戶因無資金投入、只在見貨時付款，并不關心整體情況。因此，這種情形下無需討論主體串是否為會計主體，只要各成員企業單獨核算，交易完成后理清收入分配問題即可解散。第二，內部需求者情形：主體串各成員投入成本巨大，一旦失敗將面臨數額較大的虧損。各協作企業為追逐利潤要求對整體進行核算以實時掌握主體串的業務開展情況，加強業務監督與管理。此時，主體串即為一個會計主體，應提供合作各方所從事業務的經營情況和收支信息。此時，成員企業的加入和退出不應該成為否定主體串為會計主體的理由。會計人員應著眼于主體串成立的目的，核算業務開展情況，并將成員的退出和加入視同“合伙企業”的加入和退伙。第三，客戶投資者情形。鑒于日益加快的金融創新和多變的盈利模式，某些情況下，客戶和投資者會集為一身。例如，某風險投資基金決定在若干主體串之間選擇其一進行投資。那么，對主體串整體進行核算就顯得尤為必要。如何將主體串擁有資源量化并參加競爭是值得深入探討的問題。

(二)主體串并未對持續經營造成沖擊

持續經營假設認為，在正常的情況下，會計主體的生產經營將按照預定目標持續不斷的進行下去，在可預見的未來不會面臨破產清算，直到實現會計主體的計劃和完成受托責任為止。提出此項假設的重要原因之一是，對于面臨破產清算的企業，會計信息用市場價值計量可向外部使用者提供更加相關的決策信息，而非持續經營企業所使用的歷史成本。但主體串的存續期間雖短暫。卻是完成了計劃、實現受托責任后的自然解散，它既為客戶提供了商品和服務。又實現了贏利。主體串解散，即使是沒達成目標下的解散。一般情況下并不需要清點機器設備等資產進行變賣，各企業分配收入后。往往取回原先提供的各項資產繼續使用。假設一個實體企業盈利后自然解散，并且不需要清點資產變現。那么，它繼續用歷史成本計量不會影響會計信息的相關性和可靠性。因此，其解散并不影響持續經營假設的成立，也未對其造成沖擊。主體串的解散類似于此。

(三)主體串對會計分期的沖擊

會計分期是在持續經營假設上延伸出來的一個假設。企業的經營期限長達幾十年。但為了及時提供財務信息，人為劃分較短的經營期間，編制財務報告，以滿足外部使用者需要。及時性是會計分期的核心。主體串的存續期間從幾天到幾年不等，在使用者需要的情況下，可短至按天或小時進行財務信息披露或直接以實時會計報告代替定期報告。主體串對傳統月季年的會計分期形成了一定沖擊。但另一個角度來看，實時會計報告本質上也是一種會計分期，只不過時間間隔的長短不同罷了。

(四)主體串對幣值穩定的沖擊

主體串使貨幣計量面臨嚴峻挑戰。知識經濟下，技術、信息、人力資源對主體串的贏利越來越重要，而這些在會計上難以量化進行披露。若貨幣計量成為難題，那么，即使幣值穩定不變。也不能夠如實反映企業的真實狀況。雖然現今也有若干技術可將無形資產、人力資源等量化，但其中包含過多假設、對未來的預期和不確定性，且成本過高，暫時還不宜廣泛使用。

三、結束語

綜上所述。新興主體串并未動搖會計主體、持續經營假設，卻對會計分期和貨幣計量造成了沖擊。主體串會計信息需求者的確定及會計成本與效益的衡量決定了其應作為整體核算還是只需各成員企業各自核算。