審計機關審計質量控制的若干問題思考

伊　微　戴向龍

摘 要：自《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》發布以來，我國審計機關的審計項目質量控制工作取得了明顯的成效，但也存在一些問題。文章針對審計質量控制實務中存在的具體問題進行了分析，并提出了相關建議。

關鍵詞：審計質量控制 問題 思考

中圖分類號：F239.61 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）01-167-02

一、準確把握“審計質量”的內涵

《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》第一條提出：為了規范審計行為，提高審計質量，明確審計責任，根據審計法及其他有關審計法規，制定本辦法。這三個目的中最核心的是審計質量。但是對于審計質量的概念，大家還沒有一個統一的認識，仁者見仁，智者見智，眾說紛紜。歸納起來，主要有三種代表性理解：

1.符合性審計質量論。該論點主要是從技術角度來表述審計質量的概念，是一種以技術為導向的質量觀。具體表述有：審計質量指審計工作符合既定標準的程度；審計質量是指審計組織審計工作的優劣程度，即審計工作與審計標準、規范及相關規定的符合程度，它貫穿于審計活動的各個方面。根據這一觀點，判斷審計質量高低就是看審計工作符合審計規范的程度，審計工作與審計規范越符合，審計質量就越高。應該說，符合性審計質量論，在審計工作的初期有它的積極意義，至少為判斷審計質量高低提供一個技術標準。符合技術標準可以說是審計服務最基本、低層次的要求，這也是我們強調貫徹審計準則、嚴格按照審計準則操作的根本所在。否則，審計質量就是不合格。但是審計工作發展到今天，有些審計人員仍然這樣理解審計質量，把審計準則當成審計質量的最高標準和唯一標準，就會阻礙審計的工作進一步發展。

2.適用性審計質量論。該論點是從審計需要的角度看待審計質量，是一種以滿足需要為導向的質量觀。具體表述有：審計質量包括內涵和外延兩大部分，即指審計實施過程中各個作業環節的工作質量和外在社會效益質量，前者指審計實施過程中各個環節應達到的標準；后者表現為三個方面：在國家宏觀調控方面發揮作用，為廉政建設服務，為提高企業經營管理水平服務。美國《內部審計原理與技術》上的定義：內部審計質量是指內審工作的規范程度和審計作用的發揮水平，是審計工作水平的綜合反映和集中體現。和符合性審計質量論相比，這是審計質量概念認識上的一個飛躍。它除了關注審計實施過程，更關注審計結果要能滿足宏觀調控、廉政建設、經營管理三方面的需求。但是僅僅能滿足“審計用戶（顧客）”這三方面的需要，還顯得有點“被動”，而不是主動地站在審計服務對象的角度去認識問題，況且審計用戶（需要）是不斷調整的。

3.審計委托人審計質量滿意論。基于上述觀點，我們提出審計委托人審計質量滿意論。即審計委托人對審計產品的滿意程度。就國家審計而言，其審計委托人，狹義的指黨政領導、人大、組織部門等，廣義的還包括人民群眾。它和適用性審計質量論相比，具有重要的現實意義。它有助于審計人員樹立正確的工作理念，從審計委托人——審計服務的對象的角度主動去思考問題，并把他們是否滿意作為衡量審計質量的最終標準和最高標準；有利于提高審計效率和審計效果。運用該理論將會給審計人員帶來巨大的挑戰：一是審計委托人滿意和不滿意是一種心理狀態，導致在審計實務中審計質量高低很難衡量，針對同一審計產品，不同的人會產生不同的判斷。二是審計委托人滿意和不滿意是不斷變化的，使得審計質量標準不斷變化。

按照審計委托人滿意審計質量論，我們認為，一是轉變思想觀念，把黨政領導和人民群眾是否滿意作為衡量審計質量高低的標準。二是建立新的衡量審計質量的標準體系：（1）審計立項的科學性；（2）審計實施過程的規范性；（3）審計效率：審計成本與審計成果的關系；（4）審計效果：被審計對象、黨政領導、社會公眾對審計結果的滿意程度。

二、積極防范“審計質量妥協”

所有的審計工作最終都是由審計人員來完成的，所以審計人員的職業道德、專業素養、技術水平等都會影響審計質量。對于如何提高審計的專業技術水平已有大量的文章在研究，本文不再贅述。本文只討論審計人員在具備相應的審計能力時，卻沒有履行好審計職責，發生“審計質量妥協”的情況。審計人員作為監督者，相對而言職業道德水平較高，但也不是孤獨的“牧羊人”，他不可能離開社會，他的各種行為（包括審計行為），都會受到社會各方面的影響。

1.發生“審計質量妥協”的情況。國家審計機關相對內部審計組織具有較高的獨立性，可以獨立開展工作。但從另一個角度看，各級國家審計機關也是同級政府的“內部審計組織”。這種組織架構決定了審計工作易受同級（或上級）政府、同級的其他政府機關的影響。當審計過程中發現違紀違規問題時，或將出具對利害關系人不利的審計報告時，他們往往會利用手中的權力對審計機關（或審計人員）施加影響，審計機關（或審計人員）有時也會迫于壓力，做出審計質量妥協。地方審計機關，特別是基層審計機關經常令遇到以“權力壓審計”的現象，審計結果常成為地方政府的“維權”工具。同時，由于缺乏必要的審計干部保護機制，對審計監督力度較大的審計機關負責人也時有被調離，甚至會發生被降職、免職的情況。在這樣的工作環境下，做出審計質量妥協，是情有可原的。

審計署于2000年3月制定下發了《關于加強審計紀律的規定》，提出了外出審計的“八不準”紀律，要求審計署機關及派出機構實行審計外勤費用自理，審計組和審計人員必須嚴格遵守“八不準”紀律。因全國各地的經濟狀況和審計機關經費保障程度不一，“八不準”并沒有得到很好的執行。事實上，審計人員接受被審計單位安排的就餐和宴請、娛樂，無償使用被審計單位的交通工具，接受被審計單位的紀念品、禮品，還是比較常見的。被審計單位費盡心思使審計人員開心，盡可能滿足審計人員的要求，其實質就是購買審計意見，希望審計人員大事化小、小事化了，能出具讓一個被審計單位期望的審計結果。

由于審計質量監督機制和責任追究機制不完善，審計人員即使做出審計質量妥協也不會受到責任追究。長期以往，會造成審計人員的“逆向選擇”和“道德風險”，即有能力提供高質量的審計服務但卻不予以提供，使審計質量長期在較低水平徘徊。

2.積極防范“審計質量妥協”。進一步提高審計機關的獨立性，改善審計工作環境。從理論上講，國家審計機關最好隸屬最高權力機構，但在我國當前政治框架和法律規定下，現在的行政型審計模式能更好地開展審計工作?？梢栽诓恍薷摹稇椃ā返那疤嵯拢M行局部改良。審計署仍隸屬于國務院，但在國務院內升半格，使審計長具有相當于國務院副總理或國務委員的地位。重組當前的審計資源，財政部監督監察局等部門中的執行審計職能的人全部劃歸審計署，充實審計力量，實行統一管理。改良的另一層面是改變地方審計機關的“雙重管理”為“單極管理”，將省級審計廳改為特派辦，由國家審計署直接領導，地方審計局則向省級特派辦負責，全國審計工作將由國家審計署統一垂直領導。

認真落實審計署、財政部《關于切實保證地方審計機關經費問題的意見》（審辦發〔2007〕41號）文件精神，切實保證審計機關經費。在保證了審計機關經費的前提下，要求審計人員嚴格遵守“八不準”紀律，做到審計外勤費用全部由審計機關自理。每年審計機關派出專人對被審計單位接受審計情況進行抽樣檢查。對發現審計人員違反“八不準”規定或有其他影響審計的行為予以處理。推行審計人員在進駐被審計單位時公開審計目的、審計范圍、審計人員名單、審計“八不準”、投訴渠道制度，審計結束時向被單位公開審計結果制度。這種制度的確立，將會改變對審計人員的監督方式，用多數人來監督少數人，迫使審計人員更加自律，減少發生審計質量妥協的機會。

三、加強審計全面質量控制，構筑審計質量控制體系

全面質量管理（TQM—Total Quality Management）這個名稱，最先是20世紀60年代初由美國著名專家菲根堡姆提出。它是在企業中以質量為中心，建立在全員參與基礎上的一種管理方法。菲根堡姆對全面質量管理的定義是：“為了能夠在最經濟的水平上，并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進行市場研究、設計、制造和售后服務，把企業內各部門的研制質量，維持質量和提高質量的活動構成為一體的一種有效的體系?！逼浠緝热菔恰叭?即:全面質量的管理；全過程的管理；全體人員參與的管理。

根據全面質量管理理念，構筑我國審計質量控制體系，具體內容包括：

1.遵守職業道德規范。審計人員職業道德，是指審計機關審計人員的職業品德、職業紀律、職業勝任能力和職業責任。審計人員應嚴格遵守《審計機關審計人員職業道德準則》的各項規定。審計機關要檢查審計人員遵守職業道德規范的情況。

2.保持并不斷提升審計人員的專業勝任能力。要在經費和時間上保證審計人員每年的后續教育。改變培訓的形式，提高實效性。實行優勝劣態，對不能勝任審計崗位的人員予以清退或轉崗。適度流動審計人員，在吸引優秀人才到審計隊伍的同時，也要將審計隊伍中優秀人員推薦到政府中其他部門擔任更高一級的職務或到關鍵崗位任職。

3.合理分派審計業務。根據審計業務的復雜程度、現有審計資源狀況（審計時間、審計人員、審計經費）合理分配業務。對審計機關單獨無法完成的任務，可以尋求外部協助。

4.加強內部監導。督導，是指審計機關領導、審計組所在的部門負責人、審計組長對實施審計工作的審計人員所進行的監督與指導。審計組所在的部門負責人對督導工作負主要責任。審計組長負責審計現場的督導工作。對于重大或敏感的審計問題，審計組所在的部門負責人和審計機關領導應直接進行督導。在督導工作中，應遵循重要性、謹慎性和客觀性原則。督導應當貫穿于審計項目的全過程，包括審計準備、審計實施和審計終結三個階段。

5.建立外部同業復核制度。美國審計署（GAO）要求審計機關至少每3年要進行一次由獨立于被復核審計機關的復核人員進行的外部復核。建立外部同業復核制度，目前受到的阻力很大。我們應當建立審計質量的外部同業復核制度，但不主張現行的審計機關的經費使用情況由同級財政部門進行監督，審計機關和財政部門是有利害關系的，這種經費監督模式會損害審計的獨立性。我國應盡快制定國家審計的外部同業復核制度，為質量控制提供雙保險措施。

6.強化審計業務會議和審計項目質量檢查委員會的質量控制責任，健全審計項目質量控制評估制度。審計機關特別是基層審計機關對這兩項工作都應當加強，要進一步強化委員會負責人的責任。

7.適當利用外部專家服務。審計機關在必要時應當適當利用外部專家服務。審計機關根據本機關審計人員的專業勝任能力可著重在以下方面利用外部專家服務：特定資產的評估；產品或服務質量問題；信息技術問題；衍生金融工具問題；舞弊及安全問題；法律問題；風險管理問題等。

8.評估審計報告的使用效果。按照審計委托人審計質量滿意論觀點，評價審計質量高低，不是由審計機關說了算，而是由審計報告的使用者做出評價。審計報告的使用者包括審計委托人（如人大、政府、組織部等）、審計機關、被審計單位、社會公眾、相關利益關系人。審計評估的內容主要包括審計效率、審計效果。

9.監控審計質量控制政策與程序的執行。審計機關應對全面質量控制政策及程序的執行情況和結果適時進行監查，及時發現問題，不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，把審計風險水平降到可接受水平。各審計機關應當將全面質量控制政策和程序，以適當方式通告，保證所有執業人員準確地理解和掌握。

10.制定《基層審計機關審計項目質量控制制度》。全面控制的落腳點是進行有效的審計項目質量控制?！秾徲嫏C關審計項目質量控制辦法（試行）》對如何進行審計項目質量控制規定的非常清晰。因受條件限制，基層審計機關要完全執行該規定有難度?；鶎訉徲嫏C關的人員較少、審計項目較多，導致《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》很多規定不能很好執行。我國縣區級審計機關小規模審計項目的主要特征是“量多事少”，這決定了其質量控制程序要比大規模項目簡單的多?？h區級審計機關審計人員少，這決定了很多職責是重疊的，區分審計質量控制的責任比較難。我們建議根據基層審計機關的實際情況，參照《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》，制定《基層審計機關審計項目質量控制制度》，從制度層面上加強基層審計機關審計質量控制。

參考文獻：

1.史寧安，葉鵬飛，胡友良.審計質量之用戶（顧客）滿意論.審計研究,2006(1)

2.潘博.我國審計項目質量控制的若干實務問題研究.審計研究,2006(3)

（作者單位：溫州醫學院 浙江溫州 325035）

（責編：若佳）