公共受托責任與國家審計目標

周亞東　劉　平

摘 要：國家審計目標是一個國家或地區審計機關若干時期的總體職責與預期效果，它體現國家審計的本質。國家審計產生于公共受托責任關系，并隨著公共受托責任關系的深化而發展的。根據公共受托責任關系理論和國家審計關系理論，公共資金（或公共資源）的委托者、受托者和國家審計機關及人員構成一個完整的國家審計關系鏈。國家審計目標在于獨立地提供公共受托責任履行情況的鑒證信息。保證公共受托責任全面有效履行，并向委托者報告公共受托責任的履行情況。

關鍵詞：公共受托責任 國家審計目標 基本緣起 一致性 受托經濟責任

中圖分類號:F239.44 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)01-166-02

一、基本緣起

政府是國家權力機關依法行使管理國家事務行政權力的機關,依法擁有行政權和履行相應的行政職能。政府實現其職能需要有充足的經濟資源作保證。為此,需要有相應的體系對政府履行行政職能過程中耗費的資源、取得的成效加以監督和報告,以如實反映各級政府和部門履行政府職責和實現政府職能的情況,監督、評價政府工作,優化政府機構設置和政府職責配備,建立高效的政府,實現政府的政治效應。

公共選擇理論認為,在政治市場上行為主體并不會因為他們處于政治市場中就會改變其在經濟市場中表現出的“經濟人”特性,相反,這種“經濟人”特性將使他們受到權力、職位、社會名望及其相關物質利的驅使,從而謀求個人效用最大化,有可能使公共選擇的結果偏離公共目標,所設置的公共機構不能夠代表公眾利益,不能發揮應有的公共職能。依據公共選擇理論,為了防止或盡量減少政府機構或政府官員以犧牲委托人利益而做出有利于自身最優福利實現的公共選擇,有必要形成一種機制、利用一種手段對政府的公共選擇以及運行中資源的耗費、公共選擇的運行效果進行監督和報告,使政府行為和政府目標受制于國家和人民的利益,便于人民監督和評價,以最大限度地縮小政府機構或政府官員與公眾之間的利益分歧,使政府職能和目標以及政府的公共選擇達到帕累托(Pareto)最優。因此,建立廉潔、勤政、透明、高效的政府離不開規范、有效的國家審計的核算和監督,有效的國家審計是廉潔和高效率的政府管理和控制的基礎,中外理論界和政界普遍認為構建健全而透明的有效界定受托治理責任的國家審計是良好的公共治理的基石。

由此看來，國家審計產生于公共受托責任關系（Public Accountability Relationship），并隨著公共受托責任關系的深化而不斷得以發展的。自從1983年9月15日我國建立國家審計制度以來，關于國家審計目標的討論，一直成為國家審計的學術界與實務界非常關注的話題。國家審計目標(National Audit Objective)是國家審計活動的既定方向和預期效果。國家審計目標理論在整個國家審計理論體系中居于核心地位，它是研究國家審計的專業勝任能力、獨立性、審計規范和審計報告的基礎。雖然我國已經開展了財政財務審計、財經法紀審計、經濟責任審計、經濟效益審計和專項審計調查等業務，并提出了合規、真實和效益的三大審計目標，但是，就研究現狀來說，審計、會計界在“國家審計目標”的認識上還存在諸多分歧，或者存在研究空白。本文擬從公共受托責任的角度闡述國家審計目標的內涵及實質。

二、公共受托責任與國家審計目標：一致性考量

根據委托代理理論和公共選擇理論,建立高效政府的關鍵在于形成有利于政府資源合理利用的責權利明確的良好布局,而這有賴于相應的政府會計體系和預算機制，而對會計及預算機制進行評估和監督，國家審計是一種必不可少的監督體制。在民主國家里,政府是通過人民民主選舉產生的,政府事實上是接受人民的委托治理國家,政府的受托責任是一種廣泛的受托責任。在政府職能的實現過程中,作為代理人的政府與委托人(國家立法機構或全公民、選民等)目標的部分不一致性及信息不對稱性就導致了代理人的道德風險(Moral Hazard)和逆向選擇(Reverse Select)。它的具體表現,一方面政府機構或政府官員及政府部門工作人員作為代理人所付出的努力不足以匹配其獲得的報酬;另一方面政府機構或政府官員及政府部門工作人員作為代理人做出的經濟決策是為了增加自己的利益,而不是充分考慮到委托人(國家或全體公民等)的利益。委托代理理論認為有效解決這一問題的關鍵在于組織能否可靠地界定受托責任,當受托人的代理責任能夠清晰、準確、及時地加以界定并獎罰分明時,相應的委托代理風險就會大幅度降低。

審計緣起于私有制的產生和“兩權分離”的出現,它是對受托經濟責任關系的產生、維系和發展實施的一種經濟監督、鑒證和評價。審計的產權本質也是受托責任, 受托責任是審計產生與發展的根源。隨著利益相關者理論的興起,委托人的范圍不斷擴大,并將代理人也包含于利益相關者之中。此時,為了處理好各方的利益沖突,因而提出了審計利益協調論。實際上,審計仍然是受利益相關者之托進行審計。可見,審計本質的利益協調論是對利益相關者利益沖突的現實回應,它僅僅是受托責任論發展的高級形式。因此，審計目標就是在會計的基礎上“再次”認定和解除利益相關者的受托責任。

國家審計目標是一個國家或地區審計機關（SNAI）若干時期的總體職責與預期效果，它體現國家審計的本質。國家審計產生于公共受托責任關系，并隨著公共受托責任關系的深化而發展的。根據公共受托責任關系理論和國家審計關系理論，公共資金（或公共資源）的委托者、受托者和國家審計機關及人員構成一個完整的國家審計關系鏈。國家審計目標在于獨立地提供公共受托責任履行情況的鑒證信息。保證公共受托責任全面有效履行，并向委托者報告公共受托責任的履行情況，并保證國家審計報告等信息的相關性與可靠性，這是國家審計機關及人員的審計責任之所在。

三、新型的國家審計目標：突出受托經濟責任

政府的公共受托責任不同于企業的經營受托責任，它源于民主社會制度的建立。根據受托客體的不同，公共受托責任包括公共權力受托責任和公共資源受托責任，其中，公共資源受托責任是國家審計賴以存在的基石。換言之，政府的公共受托責任對國家審計產生了需求。

貫穿于國家審計的受托經濟責任是一種公共受托經濟責任。國家審計不但因公共受托經濟責任的產生而產生,而且因公共受托經濟責任的發展而發展。什么叫公共受托經濟責任? 1985年5月,最高審計機關亞洲組織第三屆大會發表的《關于公共受托經濟責任指導方針》的東京宣言中,給其賦予如下的定義:“公共受托經濟責任,是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營管理情況,并負有財政管理和計劃項目方面的責任。”受托管理公共資源的機構或人員,由于其資源或資金主要由國家或地方提供,由此便產生了與這些提供資源或資金有關方面的受托經濟責任關系。由此可見,在國際上,無論是政府部門還是公營企事業單位,只要存在受托經營管理的公共財產,就必須要承擔公共受托經濟責任,就應該由政府審計機關對其公共受托經濟責任履行情況進行審計,以保證其履行公共受托經濟責任。顯而易見,國家審計與公共受托經濟責任是緊密相聯的。

在我國,政府部門和國有企業同樣存在著公共受托經濟責任關系。社會財富歸全民所有,并不等于人民親自去經營管理,而是將屬于人民的公共財產,通過各級人民代表大會委托給人民選舉出來的各級政府去經營管理,各級政府也可以將公共財產委托給國有企事業單位的受托經營管理者去經營管理。人民代表大會代表人民,是各級政府的最高權力機關,各級政府和國有企事業單位按照本級人民代表大會通過的國民經濟計劃和年度預算所反映的人民意志去經營管理。這時,各級人民代表大會和其同級人民政府便發生了公共財產的委托和受托關系;各級政府在接受人民委托后,不言而喻應對人民負有公共受托經濟責任。這就必須按委托人的要求認真履行其所負的受托經濟責任,完成人民的委托,并向人民報告其執行結果。各級政府是否切實地履行了公共受托經濟責任,并不是由各級政府自己說了算數,而必須由政府審計機關通過審計公正地對其履行公共受托經濟責任做出評價,進而確定或解除其所負的受托經濟責任。因此,在社會主義制度下,我國政府負有公共受托經濟責任,我們對此應有足夠的認識。公共受托經濟責任是政府審計工作的出發點和歸宿點。可以說,政府部門的工作人員的公共受托經濟責任意識強,政府審計工作就容易進行,政府審計的作用就能得到充分發揮;相反,公共受托經濟責任觀念薄弱,或缺乏公共受托經濟責任觀念,政府審計工作就很難進行,政府審計的作用就得不到充分發揮。因此,公共受托經濟責任不但是一切審計人員必須明確的概念,而且是以人民利益為宗旨的政府部門及其工作人員必須明確的概念。

參考文獻:

1.蔡春著.審計理論結構研究.西南財大出版社,1994

2.王瑜.受托責任·協調·獨立—審計本質的新思考.審計與經濟研究,1996（5）

3.張杰明.公共受托責任與國家審計.財會月刊,1991（9）

(作者單位：南京大學商學院會計系 江蘇南京 210029)

(責編:賈偉)